由于产品生产是分步骤进行的，上一步骤生产的半成品是下一步骤的加工对象。此半成品实物要转移到下一步骤，而其成本可能会跟着一同结转，也可能不随实物结转，根据这两种可能性，分步法按是否需要计算和结转各步骤半成品成本，可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

1.逐步结转分步法

逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，根据生产步骤所归集的成本、费用和产量记录，计算自制半成品成本，自制半成品成本随着半成品在各加工步骤之间转移而顺序结转，最后计算出产成品成本的一种方法。

采用逐步结转分步法的原因如下。

①有些企业生产的半成品可对外销售，或半成品虽不对外销售但需进行比较考核的企业，要求计算这些半成品的成本。例如，纺织企业的棉纱、坯布，冶金企业的生铁、钢锭等半成品都属于这种情况。

②有一些半成品同时被企业的几种产品共同耗用，为了分别计算各种产成品的成本，也要先计算这些半成品的成本。

③实行承包经营责任制的企业，为了有效控制各生产步骤内部的生产耗费和资金占用水平，也需要计算各步骤的半成品成本。

综上所述，逐步结转分步法就是为了分步骤计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。在此种方法下，每个生产步骤都应按半成品设置基本生产成本明细账，计算半成品成本，最后步骤按产成品设置基本生产成本明细账，最终计算出产成品成本。逐步结转分步法的计算程序如图4-2所示。

图4-2　逐步结转法成本计算程序

逐步结转分步法的计算程序按半成品是否通过自制半成品仓库收发可分为以下两种情况。

①半成品不通过仓库收发的成本计算程序，如图4-3所示（材料于生产开始时一次投入）。

由此可见，半成品不通过仓库收发成本计算特点如下。

首先，根据第一步骤基本生产成本明细账所归集的月初在产品成本和本月发生的人工费及制造费用，计算出第一步骤完工半成品成本，然后随半成品实物转移到第二步骤，其成本也一并转入第二步骤产品成本明细账中。其次，将第一步骤转入的半成品成本加上第二步骤月初在产品成本及本月发生的费用计算出第二步骤完工半成品成本，并随半成品实物一同转入第三步骤。依此类推，直到最后一步骤计算出产成品成本为止。

②半成品通过仓库收发的成本计算程序，如图4-4所示（材料于生产开始时一次投入）。

图4-3　半成品不经过半成品仓库的计算程序

图4-4　半成品经过半成品仓库的计算程序

在这种情况下，成本核算的基本步骤与上述半成品不通过仓库收发基本相同，唯一所不同的是，在各步骤设立“自制半成品”账户，核算各步骤半成品的收、发、存情况。完工半成品验收入库时，借记“自制半成品”账户，贷记“生产成本——基本生产成本——××车间”账户，在下一步骤领用时再编制相反的会计分录。由于各月半成品的成本水平不同，因此，半成品的收发核算要与材料核算一样，发出半成品的单位成本可用先进先出法、加权平均法或个别计价法等计价方法计算。

从以上所述可以看出，逐步结转分步法本质上是品种法的多次连续应用，其成本计算对象是各个步骤的半成品和最后步骤的产成品。第一生产步骤采用品种法计算出完工半成品成本后，将按下一步骤耗用半成品的数量，把相应半成品成本也转入下一步骤，下一步骤再一次采用品种法归集所耗半成品费用和本步骤发生的其他费用，计算该步骤半成品成本。如此逐步结转，直到最后一步骤计算出产成品成本。

逐步结转分步法按照半成品成本在下一步骤基本生产成本明细账中的反映方式不同，又可分为综合结转法和分项结转法两种。

（1）综合结转法。综合结转法是将上一生产步骤转入下一生产步骤的半成品成本，以一笔总数计入下一步骤生产成本明细账中的“直接材料”或“半成品”项目。综合结转可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本（或定额成本）结转。

①按实际成本综合结转。采用这种结转方法，各步骤所耗上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。

【例4-2】新华机械厂20××年2月份生产甲产品，该产品顺序经过3个加工车间，各车间所产半成品不通过仓库收发。材料由第一车间投入，制成A半成品；A半成品转入第二车间继续加工，生产出B半成品；第三车间继续对B半成品加工，最后加工成甲产成品。材料、半成品都是在各车间第一道工序一次投入，各步骤生产费用的分配采用约当产量比例法。假设各步骤月末在产品完工程度均为50%，该厂要求采用逐步综合结转法计算产品成本。有关资料如表4-27、表4-28和表4-29所示。

表4-27　产量资料

表4-28　月初在产品成本资料

表4-29　本期发生的生产费用

根据上述资料，编制各车间基本生产成本明细账，如表4-30、表4-31和表4-32所示。

表4-30　第一车间基本生产成本明细账

表中有关数据计算如下：

表4-31　第二车间基本生产成本明细账

有关数据计算如下：

表4-32　第三车间基本生产成本明细账

有关数据计算如下：

根据第三车间基本生产成本明细账和产成品入库单，编制结转产成品成本的会计分录如下：

借：库存商品——甲产品　392838.25

贷：生产成本——基本生产成本——第三车间（甲产品）　392838.25

【例4-2】是上步骤生产的半成品直接转入下一加工步骤继续加工，没有通过半成品库，因此不需要编制半成品入库和从仓库领用的会计分录。假如每个步骤加工完成的半成品先入半成品仓库，下一步骤再办理领料手续领料，继续生产，编制会计分录如下：

半成品入库时：

借：自制半成品——×半成品

贷：生产成本——基本生产成本——×车间（×半成品）

下一步骤领用半成品时：

借：生产成本——基本生产成本——×车间（×半成品或×产成品）

贷：自制半成品——×半成品

问题与思考

仍用【例4-2】的资料，假定将表4-27中第二车间的领用量改为100件，月末在产品改为10件，第三车间领用量改为135件，月末在产品改为5件，其余资料不变，你会运用综合结转法计算产品成本吗？

②按计划成本综合结转。采用这种结转方法，半成品日常收发的明细核算均按计划成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异率，调整所耗半成品成本差异。而半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。

自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记，也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。在后一种登记方法下，产品成本明细账中的“半成品”项目或“直接材料”项目要分设“计划成本”、“成本差异”和“实际成本”三栏。

③综合结转法下的成本还原。采用综合结转法结转半成品成本，各步骤所耗半成品的成本是以“半成品”或“直接材料”项目综合反映的，这样计算出来的产成品成本，不能提供按原始成本项目反映的成本资料，因此不能反映产品成本的实际构成水平。为了从整个企业角度分析和考核产品成本的构成，应将按综合结转法计算出的产成品成本进行成本还原，即将产成品成本还原分解为直接材料、直接人工、制造费用等按原始成本项目反映的成本。

成本还原就是从最后一个步骤起，将本月产成品所耗各上一步骤半成品的综合成本，按照本月所产各该种半成品的成本结构，逐步分解还原为直接材料、直接人工和制造费用等原始成本项目，直到第一生产步骤为止。然后，将各步骤相同成本项目金额加以汇总，计算出按原始成本项目反映的产成品实际总成本。还原后产成品的实际总成本与成本还原前产成品的实际总成本是相等的，只是各成本项目金额发生了变化。而成本还原的次数与成本结转的次数相同，比成本计算步骤少一次。

成本还原的方法主要有还原分配率法和成本项目比重还原法两种。

方法一：还原分配率法。此方法一般通过编制成本还原计算表进行。进行成本还原的步骤如下。

第一步：计算还原分配率。

第二步：以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。

还原以后的各项费用之和等于还原对象，应与产成品所耗半成品费用相抵消。

第三步：将表中的“直接人工”“制造费用”与产成品所耗半成品费用还原值中的原材料、工资及福利费、制造费用按成本项目分别相加，即为按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。

以【例4-2】为例，进行成本还原如下。

①第一次还原（从最后一个步骤起）。

还原对象：288324.75

甲产成品所耗B半成品成本项目中的“半成品”金额=211780.8×1.0268≈217456.53（元）

甲产成品所耗B半成品成本项目中的“直接人工”金额=34673.8×1.0268≈35603.06（元）

甲产成品所耗B半成品成本项目中的“制造费用”金额=288324.75-（217456.53+35603.06）=35265.16（元）

②第二次还原。

还原对象：217456.53

B半成品所耗A半成品成本项目中的“直接材料”金额=180714.6×0.9860≈178184.60（元）

B半成品所耗A半成品成本项目中的“直接人工”金额=18480×0.9860=18221.28（元）

B半成品所耗A半成品成本项目中的“制造费用”金额=217456.53-（178184.60+18221.28）=21050.65（元）

上述计算过程可通过编制成本还原计算表进行，如表4-33所示。

表4-33　产成品成本还原计算表

续表

通过计算成本还原率进行成本还原，没有考虑以前月份所产半成品成本构成的影响，在各月所产半成品的成本构成变动较大的情况下，按照上述方法进行成本还原会产生误差。如果半成品有比较准确的定额成本或计划成本资料，可以按半成品的定额成本或计划成本的成本结构进行还原。

方法二：产品成本项目比重还原法。此方法是按上步骤所产半成品成本中，各成本项目占总成本的比例进行还原。计算程序分两步。

第一步：计算上一步骤所产半成品中各成本项目占总成本的比例。

第二步：将本步骤所耗用上步骤的半成品按上步骤成本构成的比例进行成本还原。

本步骤完工产品所耗用上步骤半成品应还原的某项目金额=本步骤完工产品所耗用上步骤半成品的综合成本×上步骤所产半成品成本项目所占的比例

以【例4-2】资料为例，进行成本还原如表4-34所示。

表4-34　产成品成本还原计算表

续表

采用综合结转法逐步结转半成品成本，可以在各生产步骤的基本生产成本明细账中反映各该步骤完工产品所耗半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，有利于各个生产步骤的成本管理，但还原工作量较大。因此，这种结转方法一般适用于管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，但不要求进行成本还原的情况。

（2）分项结转法。分项结转法是将各步骤所耗上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤基本生产成本明细账的各个成本项目中。如果半成品通过仓库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。(www.daowen.com)

在这种结转方法下，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按计划成本结转，但由于后一做法计算工作量较大，因此一般多采用按实际成本结转的方法。分项结转法成本计算程序如图4-5所示。

图4-5　分项结转法成本计算程序

【例4-3】仍以【例4-2】中甲产品成本为例，但需要把月初在产品成本资料加以改动，如表4-35所示，产量资料以及本月发生的生产费用资料不变，说明分项结转法的核算特点。

表4-35　月初在产品成本资料

按照逐步分项结转分步法编制第一车间基本生产成本明细账，如表4-36所示。

表4-36　第一车间基本生产成本明细账

表中有关数据的计算与前述计算过程相同（略）。

根据表4-35和表4-36，编制第二车间基本生产成本明细账，如表4-37所示。

表4-37　第二车间基本生产成本明细账

根据表4-35和表4-37，编制第三车间基本生产成本明细账，如表4-38所示。

表4-38　第三车间基本生产成本明细账

提　示

在第二、三车间成本计算过程中，因为有多处中间计算过程不能整除，导致了分项结转法下的计算结果与综合结转法下不太一致，并不是分项结转法这种方法有问题。

由此可以看出，采用分项结转法逐步结转半成品成本，可以直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不需要进行成本还原。但结转成本工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品的费用和本步骤加工费用的水平，不便于进行完工产品成本分析。因此，分项结转法一般适用于管理上只要求按原始成本项目计算产品成本，不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用的企业。

采用逐步结转分步法，能够提供各个生产步骤的半成品成本资料；能为在产品的实物管理和生产资金管理提供资料；能全面反映各步骤完工产品中所耗上一步骤半成品费用水平和本步骤加工费用水平，有利于各步骤的成本管理。采用分项结转法结转半成品成本时，可以直接提供按原始成本项目反映的产品成本资料，满足企业分析和考核产品构成水平的需要，而不必进行成本还原。采用此方法，也存在不足之处，主要是这一方法的核算工作比较复杂，核算工作量也比较大，核算工作的及时性也较差。

2.平行结转分步法

平行结转分步法是在逐步结转分步法的基础上，为了简化成本计算而发展起来的一种分步法。在采用分步法的大量、大批、多步骤生产的装配类企业中，其生产过程首先是对各种原材料平行地进行连续加工，使之成为零部件等各种半成品，然后再组装成各种产成品。这种企业各生产步骤所产半成品种类很多，但却很少外售，如果管理上不要求计算半成品成本，则可采用平行结转分步法。

（1）平行结转分步法指半成品成本并不随半成品实物的转移而结转，而是在哪一步骤发生就留在该步骤的基本生产成本明细账内，月终，将相同产品的各个生产步骤应计入产成品成本的“份额”平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本的一种方法，也称为不计算半成品成本分步法。

平行结转分步法的特点如下。

①半成品实物逐步转移，但半成品成本并不逐步结转。

②半成品在各步骤间转移，无论是否通过半成品库收发，均不通过“自制半成品”账户进行总分类核算。

③将每一生产步骤发生的费用在产成品和尚未最后制成的在产品之间进行分配，计算出各生产步骤发生的费用中应计入产成品成本的“份额”。这里的在产品包括：正在本步骤加工中的在产品（狭义在产品）；本步骤已经完工转入以后各步骤继续加工的半成品；已入半成品库准备进一步加工、尚未最终形成产成品的半成品；未验收入库的完工产品和待返修的废品。它是广义的在产品概念，是从整个企业的角度而言的在产品。

④将各步骤费用中应计入产成品成本的“份额”平行结转，汇总计算出产成品的总成本和单位成本。

（2）平行结转分步法的核算程序。

①按产品生产步骤和产品品种开设生产成本明细账，各步骤按成本项目归集本步骤发生的生产费用（不包括耗用上一步骤半成品的成本）。

②月末，将各步骤所归集的生产费用在产成品与广义的在产品之间进行分配，确定各步骤应计入产成品成本的份额。

③用各步骤归集的生产费用总额减去本步骤应计入产成品成本的份额，即为本步骤期末在产品成本，其计算公式为

④将各步骤应计入产成品成本的“份额”平行结转，汇总计算出产成品的总成本和单位成本。

上述核算程序如图4-6所示。

图4-6　平行结转分步法成本计算程序

在平行结转分步法下，产成品和在产品之间生产费用的分配，可以采用约当产量法、定额成本计价法、定额比例法等方法。本书以约当产量法为例讲述平行结转分步法的核算。

在约当产量比例法下，一般是首先以某确定成本计算对象的完工产量和期末广义在产品的约当产量为基数，计算各步骤各项费用分配率，然后按完工产品数量，计算各步骤各项费用应计入产成品成本的份额。计算公式为

上式中，某步骤期末广义在产品约当产量的计算，分别与不同的成本项目有关。例如，耗用材料的多少与投料程度有关；耗用工资及制造费用的多少与完工程度有关。因此要分成本项目计算各步骤期末广义在产品约当产量。计算公式为

【例4-4】大华公司大量生产A产品，分3个车间连续加工完成，原材料在生产开始时一次投入，各步骤期末在产品完工程度均为50%，由于该产品在各步骤生产的半成品不对外销售，在管理上不要求计算各步骤半成品成本，为简化计算，采用平行结转分步法计算产品成本。该企业采用约当产量比例法计算各步骤应计入产品成本的份额。20××年5月份有关A产品产量资料如表4-39所示；月初在产品成本与本月发生的生产费用资料如表4-40所示。

表4-39　产量资料

表4-40　生产费用资料

根据产量和生产费用资料计算各车间应计入产成品的成本份额，并计算出产成品的总成本及单位成本。

第一步：第一车间成本计算过程如下：

①直接材料成本：

②直接人工成本：

③制造费用成本：

④应计入产成品的成本份额合计=9225+2296+1968=13489（元）

根据以上计算结果，编制第一车间基本生产成本明细账，如表4-41所示。

表4-41　第一车间基本生产成本明细账

第二步：第二车间成本计算过程如下：

①直接人工成本：

②制造费用成本：

③应计入产成品的成本份额合计=3116+2542=5658（元）

根据以上计算结果，编制第二车间基本生产成本明细账，如表4-42所示。

表4-42　第二车间基本生产成本明细账

第三步：第三车间成本计算过程如下：

①直接人工成本：

②制造费用成本：

③应计入产成品的成本份额合计=4264+3690=7954（元）

根据以上计算结果，编制第三车间基本生产成本明细账，如表4-43所示。

表4-43　第三车间基本生产成本明细账

续表

第四步：根据第一、二、三车间基本生产成本明细账，编制产成品成本汇总表，如表4-44所示。

表4-44　产成品成本汇总计算表

根据表4-44和产品入库单，编制结转本月完工入库产品的会计分录如下：

借：库存商品——A产品　27101

贷：生产成本——基本生产成本——第一车间　13489

　　　　　　——第二车间　5658

　　　　　　——第三车间　7954

（3）平行结转分步法是采用分步法计算产品成本的一种简化方法，其优点如下。

①下一步骤的成本计算工作不必等待上一步骤的成本计算结果，加快了成本计算速度。

②各步骤按成本项目将各项费用平行计入产品成本中，能够较为正确地反映产品成本结构而不必像逐步综合结转分步法那样需要进行成本还原。

但是，这种成本计算方法不能提供各步骤半成品成本资料及各步骤所耗上一步骤半成品费用资料，因而不能全面地反映各步骤生产耗费的水平，不利于成本管理。各步骤间不结转半成品成本，使半成品实物结转与费用结转脱节，因此不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。

3.逐步结转分步法和平行结转分步法的比较

（1）逐步结转分步法要求各步骤计算出半成品成本，由最后一步骤计算出完工产品成本，所以又称为“计算半成品成本分步法”。平行结转分步法各步骤只计算本步骤生产费用应计入产成品成本的份额，最后将各步骤应计入产成品成本的份额平行汇总，计算出最终完工产品的成本，因此又称为“不计算半成品成本分步法”。

（2）月末在产品的含义不同。逐步结转分步法所指的在产品，是指本步骤尚未完工，仍需要在本步骤继续加工的在产品，是狭义的在产品。平行结转分步法所指的在产品，是指本步骤尚未完工以及后面各步骤仍在加工，尚未最终完工的在产品，是广义的在产品。

（3）完工产品的含义不同。逐步结转分步法所指的完工产品，是指各步骤的完工产品，通常是半成品，只有最后步骤的完工产品才是最终的产成品，因此是广义的完工产品。由于半成品成本随半成品实物的转移而结转，所以，最后步骤完工产品成本就是产成品成本。平行结转分步法所指的完工产品，是指最后步骤的完工产品，因此是狭义的完工产品。完工产品的成本由各步骤平行转出的份额汇总而成。

（4）成本费用的结转和计算方法不同。逐步结转分步法的成本费用，随半成品实物的转移而结转。因此，各步骤生产的成本费用既包括本步骤发生的费用，还包括上一步骤转来的费用。产品在最后步骤完工时计算出来的成本，就是完工产品成本。平行结转分步法的生产费用，并不随半成品的转移而转入下一步骤，因此，各步骤生产的成本费用仅是本步骤发生的成本费用。产品最终完工时，各步骤将产成品在本步骤应承担的成本费用份额转出，并由此汇总出完工产品成本。

成本核算方法应根据企业具体情况来选择，前述振华公司产品生产需经过多个步骤，而且有必要计算半成品成本，所以适宜采用分步法计算成本；而下面“案例导入”中的汇丰工厂是一个小批、单件、单步骤生产的中小型企业，它的成本核算方法适宜采用分批法。