随着经济和计算机技术的发展，以及管理要求的加强和管理水平的提高，成本会计正在经历着显著的变化：成本会计技术手段与方法不断更新，会计信息化正在或已经取代手工记账；在企业建立内部网的情况下，实时报告成为可能；成本会计的应用范围不断拓展；成本管理越来越受到重视；作业基础成本计算法正在成为广泛应用的一种产品成本计算方法。

1.适时制生产制度

随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。存货管理和生产方法的创新，使存货管理和会计运行方式的变革有了可能，最重要的革新就是适时制生产制度。该制度是一种严格的需求带动生产制度，要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合，将企业存货维持在最低水平，尽可能实现“零存货”，以降低存货成本。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可能采用倒推成本法，就是当产品完工或销售时，倒过来计算在产品、产成品等生产成本。同时由于存货数量很低，减少了很多存货收发和价值评价等方面的会计处理工作，会计人员就可以把更多的精力放在成本管理方面。

适时生产法（Just in Time，JIT），在该生产系统中，企业在生产自动化、财务信息化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

适时制生产制度需要较高的管理水平。例如，要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。

2.高科技生产企业的成本会计

随着计算机技术的发展，将有更多的企业特别是高科技企业利用计算机辅助手段来生产产品、推销产品或提供劳务。在这种情况下，企业的人工成本就会大大降低，这必然对传统成本会计产生冲击，加之会计核算软件在成本核算中的应用，成本会计人员必将要改变工作重点，对生产流程的熟悉以及成本分析和成本控制的要求会加大。

3.作业基础成本法

作业基础成本法是将所需的作业成本分配到制造产品所需的一系列活动之中，然后把各系列活动的成本加总来计算产品成本的一种成本计算方法。作业成本法可更精确地衡量产品的盈利能力。作业成本法给企业成本管理带来了新的管理理念和方法，以核算为基础的成本管理发展到以作业为基础的成本管理是成本会计发展的大趋势。目前在美、日、西欧等国的企业，尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，作业基础成本法得到了广泛的应用。

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作业成本法

1.作业成本法的产生和发展

作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）又译为作业成本计算法。作业成本法起源于美国。1952年，会计学家埃里克·科勒在他编著的《会计师词典》中系统阐述了他的作业会计思想。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。乔治·斯拖布斯在他1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念，对作业会计的基本理论进行了全面的讨论和阐述，形成作业成本理论的基本框架，为作业管理思想的形成和发展奠定了基础。20世纪末，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外，传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。

作业成本法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

2.作业成本法核算的基本原理

（1）与作业有关的概念，具体包括：

①作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

②作业链（activity chain），是指相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

③价值链（value chain），从生产经营环节上看价值链就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。例如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断地优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。

价值链的优化组合需要对其做科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（2）与成本动因有关的概念，具体包括：

①成本动因（cost driver），它是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、作业成本法专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看做是价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。例如，机器运转驱动了电力的消耗，机器小时就是电力消耗作业的成本动因；采购订单决定了采购作业的工作负担和资源消耗，采购订单数量就是采购作业的成本动因。

②成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如供水车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本归集起来作为一个成本库，一个成本库是由同质的成本动因所组成的。成本库的主要类别有以下四种。

·单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

·批次水平作业中心，即生产每一批次产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批次数成正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

·产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目成正比例变动，如产品测试中心。(www.daowen.com)

·维持水平作业中心，即为使生产条件保持正常工作状态所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明、企业管理、设备的日常维护保养等中心。

每个企业可根据本企业作业的特点设计企业的作业类型。要考虑本企业生产的类型、组成等，不能只考虑生产的业务量。在作业成本法下，将制造费用看成是一系列作业的结果。

③分配率，即某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

④作业成本的分配方法为

某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本=Σi

（3）作业成本法核算的基本程序。根据资源的消耗情况将资源成本分配到各成本库，再把各成本库归集的成本依据成本动因分配给各产品，得出最终产品成本。具体步骤如下。

①确定成本计算对象。以产品品种、批别或生产步骤作为成本计算对象，开设成本计算单，账内按成本库的种类设立成本项目，归集参与各该产品制造的各作业转入的价值。

②确认主要作业，明确作业中心。作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。

③选择成本动因，设立成本库。一般以作业中心为成本库归集费用。

④将各成本库的成本分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。

3.作业成本法的适用范围

（1）制造费用占产品成本总额中比例较高。采用作业成本法，能够提供比较精确的成本信息，使成本决策更具有相关性。

（2）作业种类较多。

（3）会计信息化程度较高。

（4）从生产组织制度上看，作业成本法关注“资源→作业→产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统做保障。

此外，作业成本法还可以在制造业以外的行业如银行、商店等应用。

4.作业成本法的优点

（1）使成本信息更加科学。作业成本法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

①缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。

②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，这样使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

（2）使企业产销决策更加合理。产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

（3）有助于改善企业内部管理。在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于企业更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

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