企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同履约成本和合同取得成本。

（一）合同履约成本

合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于《企业会计准则第14号——收入》（2018）规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时，应当对这些成本进行分析，属于《企业会计准则第14号——收入》　（2018）准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本来确认为一项资产。

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。具体地：

①与合同直接相关的成本。A.直接人工（如支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）；B.直接材料（如为履行合同而耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）；C.制造费用或类似费用（如与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）。

②明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

需要注意的是，企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担；二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）；三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

企业发生合同履约成本时，借记“合同履约成本”账户，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等账户；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等账户，贷记“合同履约成本”账户。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（二）合同取得成本

企业为取得合同而发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，也就是企业发生的与合同直接相关但又不是所签订合同的对象或内容（如建造商品或提供服务）本身直接发生的费用，如销售佣金等。如果销售佣金等预期可通过未来的相关服务收入予以补偿，那么该销售佣金（即增量成本）应在发生时确认为一项资产，即合同取得成本。

企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与资产相关的商品收入来确认相同的基础进行摊销，计入当前损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益（销售费用）。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

企业发生合同取得成本时，借记“合同取得成本”账户，贷记“银行存款”“其他应付款”等账户；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等账户，贷记“合同取得成本”。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【任务实施】

任务12.1.1　任务分析：红星机械有限公司已经收到红清公司开出的、不带息银行承兑汇票，客户红清公司收到商品并验收入库，因此，销售商品为单项履约义务且属于在某一时点履行的履约义务，红星机械有限公司应编制以下会计分录。

（1）确认收入。

借：应收票据——红清公司　45 200

贷：主营业务收入　40 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　5 200

借：主营业务成本　30 000

贷：库存商品　30 000

（2）代垫运费。

借：应收账款——红清公司　4 360

贷：银行存款　4 360

（3）结转商品销售成本。

借：主营业务成本　30 000

贷：库存商品　30 000

任务12.1.2　红星机械有限公司编制以下会计分录。

（1）2019年6月18日销售实现时，按销售总价确认收入。

借：应收账款——乙公司　56 500

贷：主营业务收入　50 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　6 500

（2）在2019年6月27日收到货款。

借：银行存款　56 500

贷：应收账款　56 500

（3）在2019年6月末结转商品销售成本。

借：主营业务成本　26 000

贷：库存商品　26 000

2019年9月5日发生销售退回时，红星机械有限公司开出红字发票，红星机械有限公司根据红字发票和银行转账凭证做以下会计分录。

借：主营业务收入　50 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　6 500

贷：银行存款　56 500

红星机械有限公司根据入库单做以下会计分录。

借：库存商品　26 000

贷：主营业务成本　26 000

【典型任务举例】

任务12.1.3　2019年6月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，增值税税率为13%。

任务分析：在本例中，合同中包含两项履约义务，甲公司应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

分摊至A商品的合同价款=25 000×6 000/（6 000+24 000）=5 000（元）

分摊至B商品的合同价款=25 000×24 000/（6 000+24 000）=20 000（元）

甲公司的账务处理如下：

（1）交付A商品时，控制权转移给客户，符合收入确认条件。

借：合同资产　5 650

贷：主营业务收入　5 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　650

（2）交付B商品。

借：应收账款　28 250

贷：合同资产　5 650

主营业务收入　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 600

任务12.1.4　A企业委托B企业销售甲商品100件，按协议价200元/件结算。该商品成本120元/件，增值税税率13%。B企业实际售价为240元/件。B企业销售了全部甲商品，并向A企业开具了代销清单。

任务分析：委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的风险和报酬并没有转移，委托方发出商品时不确认收入。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入。

A企业做以下会计分录：

（1）发出商品。

借：发出商品——B企业　12 000

贷：库存商品——甲商品　12 000

（2）收到代销清单。

借：应收账款——B企业　22 600

贷：主营业务收入　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 600

借：主营业务成本　12 000

贷：发出商品——B企业　12 000

（3）收到B企业汇来的价款。

借：银行存款　22 600

贷：应收账款——B企业　22 600

B企业做以下会计分录：

（1）收到A企业发来的委托代销商品。

借：受托代销商品——A企业　20 000

贷：受托代销商品款　20 000

（2）实际销售商品。

借：银行存款　27 120

贷：主营业务收入（或其他业务收入）　24 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　3 120

借：主营业务成本　20 000

贷：受托代销商品　20 000

借：受托代销商品款——A企业　20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　2 600

贷：应付账款——A企业　22 600

（3）按协议将款项付给A企业。

借：应付账款——A企业　22 600

贷：银行存款　22 600

任务12.1.5　A公司委托B公司销售甲商品100件，协议价200元/件，该商品成本为120元/件，B公司按协议价格出售给顾客，A公司按售价的10%支付B公司手续费。B公司销售了全部甲商品，并向A公司开具了代销清单，A公司收到B公司开具的代销清单时，向B公司开具增值税专用发票，发票注明金额为20 000元，增值税税额为3 200元，同时收到B公司提供代销服务开具的增值税专用发票，注明价款为2 000元，增值税税额为120元。假定，A公司发出商品时纳税义务尚未发生。(www.daowen.com)

任务分析：在本例中，A公司将商品发送至B公司后，B公司虽然已经实物占有该商品，但是仅是接受A公司的委托来销售商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。A公司有权要求收回商品或将其销售给其他的客户，B公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由B公司控制，B公司没有取得这些商品的控制权。因此，A公司将商品发送至B公司时，不应确认收入，而应当在B公司将甲商品销售给最终客户时（开具代销清单时）确认收入。

A公司做以下会计分录：

（1）将甲商品交付B公司。

借：发出商品　12 000

贷：库存商品　12 000

（2）收到代销清单。

借：应收账款——B公司　22 600

贷：主营业务收入　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 600

借：主营业务成本　12 000

贷：委托代销商品　12 000

（3）收到B公司汇来的价款净额。

借：银行存款　20 480

销售费用　2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　120

贷：应收账款——B公司　22 600

B公司做以下会计分录：

（1）收到甲商品。

借：受托代销商品　20 000

贷：受托代销商品款　20 000

（2）实际对外销售商品。

借：银行存款　22 600

贷：受托代销商品　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　2 600

（3）取得A公司开具的专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　2 600

受托代销商品款　20 000

贷：应付账款——A公司　22 600

（4）计算代销手续费，结算款项。

借：应付账款——A公司　22 600

贷：银行存款　20 480

其他业务收入　2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　120

任务12.1.6　环亚公司于2019年12月1日接受乙公司一项设备安装任务，安装期为3个月，合同约定合同安装总价款为600 000元，增值税税额为54 000元。合同约定，签订合同当日乙公司预付合同总价款（不含增值税）的50%，并于月末开票日支付相关增值税，安装完成时支付剩余50%的款项，合同签订当日，收到安装费300 000元。至年底已发生安装费用为280 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用120 000元。假定环亚公司按实际发生的成本占估计总成本的比例来确定劳务的完工进度。该业务属于环亚公司的主营业务，适用的增值税税率为9%。企业按月确认服务收入。

任务分析：合同为设备安装合同，属于在某一时段内履行的履约义务，环亚公司应当在该段时间内按照履约进度确认收入，环亚公司应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度再扣除以前会计期间累计确认的收入后的金额，确认为当期收入。按照合同总成本乘以本期末止履约进度再扣除以前会计期间确认的成本后的金额，确认为当期成本。

环亚公司的会计处理如下：

2019年实际发生的成本占估计总成本的比例=280 000÷（280 000+120 000）=70%

2019年12月31日确认的劳务收入=600 000×70%-0=420 000（元）

2019年12月31日结转的劳务成本=（280 000+120 000）×70%-0=280 000（元）

（1）预收合同价款。

借：银行存款　300 000

贷：合同负债——乙公司　300 000

（2）实际发生安装成本。

借：合同履约成本——服务成本　280 000

贷：应付职工薪酬　280 000

（3）2019年12月31日开具发票收取增值税，确认收入并结转成本。

借：合同负债——乙公司　420 000

银行存款　37 800

贷：主营业务收入　420 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　37 800

借：主营业务成本　280 000

贷：合同履约成本——服务成本　280 000

2020年1月31日，环亚公司已发生安装费用360 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用40 000元。环亚公司的会计处理如下：

2020年1月31日年实际发生的成本占估计总成本的比例=360 000÷（360 000+40 000）=90%

2020年1月31日确认的劳务收入=600 000×90%-420 000=120 000（元）

2020年1月31日结转的劳务成本=（360 000+40 000）×90%-280 000=80 000（元）

（1）实际发生安装成本。

借：合同履约成本——服务成本　80 000

贷：应付职工薪酬　80 000

（2）2020年1月31日开具发票收取增值税，确认收入并结转成本。

借：合同负债——乙公司　120 000

银行存款　10 800

贷：主营业务收入　120 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　10 800

借：主营业务成本　80 000

贷：合同履约成本——服务成本　80 000

2020年2月28日，安装完工，乙公司验收合格，支付剩余合同价款，并支付相关增值税，2月为完成合同环亚公司发生成本40 000元（假定均为安装人员薪酬）。环亚公司的会计处理如下：

（1）实际发生安装成本。

借：合同履约成本——服务成本　40 000

贷：应付职工薪酬　40 000

（2）2020年1月31日开具发票并收取增值税及剩余合同价款。

借：银行存款　305 400

贷：合同负债——乙公司　305 400

（3）2020年1月31日确认收入并结转成本。

借：合同负债——乙公司　65 400

贷：主营业务收入　60 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　5 400

借：主营业务成本　40 000

贷：合同履约成本——服务成本　40 000

任务12.1.7　甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1 908 000元。为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行调查并支付相关费用15 000元，为投标发生的差旅费10 000元，支付销售人员佣金50 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

任务分析：在本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本来确认为一项资产；甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费以及向销售部门经理支付的年度奖金（不能直接归属于可识别的合同）不属于增量成本，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司应编制以下会计分录：

（1）支付相关费用。

借：合同取得成本　50 000

管理费用　25 000

销售费用　10 000

贷：银行存款　85 000

（2）每月确认服务收入，摊销销售佣金。

服务收入=1 908 000/（1+6%）/12=150 000（元）

销售佣金摊销额=50 000/5/12≈833.33（元）

借：应收账款　159 000

销售费用　833.33

贷：合同取得成本　833.33

主营业务收入　150 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　9 000