（一）在某一时点履行履约义务确认收入

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。例如，甲企业与客户签订销售商品合同，约定客户有权定价且在收到商品无误后15日内付款，在客户收到甲企业开具的发票且商品验收入库后，客户能够自主确定商品的销售价格或商品的使用情况，此时甲企业享有收款权利，客户负有现实付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。例如，房地产企业向客户销售商品房，在客户付款后取得房屋产权证时，表明企业已将该商品房的法定所有权转移给客户。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。例如，企业与客户签订交款提货合同，企业销售商品并送货到客户指定地点，客户验收合格并付款，表明企业已将给商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。如果商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失已不由销售企业承担，则说明商品所有权的主要风险已转移；商品中包含的未来经济利益（如未来由于商品升值带来的利益）已不属于销售企业所有，则说明商品所有权上的报酬已转移。例如，房地产公司向客户销售商品房并办理产权转移手续后，该商品房价格上涨或下跌带来的利益或损失全部属于客户，表明客户已取得该商品房所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。当商品通过了客户的验收时，通常表明客户已接受该商品。企业在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否已接受该商品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。例如，企业向客户销售为其定制生产的设备，客户收到设备验收合格后办理入库手续，表明客户已接受该商品。

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

1.一般销售商品业务收入的账务处理

企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等账户，按应确认的收入金额，贷记“主营业务收入”，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等账户。企业应当根据出库单等原始凭证，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”等账户。

2.已经发出商品但不能确认收入的账务处理

企业按合同发出商品，合同约定客户只有在商品售出取得价款后才支付货款，若企业向客户转让商品的对价未达到，则很可能收回收入确认条件。此时，在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本计入“发出商品”账户，借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户。如果已发出的商品被客户退回，则应编制相反的会计分录。“发出商品”账户核算企业商品已发出，但客户没有取得商品的控制权的商品成本。当企业收到货款或取得收取货款权利时，确认收入，借记“银行存款”“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时结转已销商品成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。

3.商业折扣、现金折扣、销售退回的账务处理

（1）商业折扣。商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣在销售前即已发生，并不构成最终成交价格的一部分，企业应当按照扣除商业折扣后的金额，确定商品销售价格和销售商品收入金额。

（2）现金折扣。现金折扣是指在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。

（3）销售退回。销售退回是指企业因售出商品在质量规格等方面不符合销售合同规定条款的要求，客户要求企业给予退货。企业销售商品发生退货，表明企业履约义务的减少和客户商品控制权及其相关利益的丧失。已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外的，企业收到退回的商品时，应退回货款或冲减应收账款，并冲减主营业务收入和增值税销项税额，借记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户，贷记“银行存款”“应收账款”等账户。收到退回商品入库，按照商品的成本，借记“库存商品”账户，贷记“主营业务成本”账户，如该项销售退回已发生现金折扣，则应同时调整相关财务费用的金额。

4.委托代销安排账务处理

委托代销安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。受托方获得对该商品控制权的，企业应当按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排；受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法来计算、确定手续费并确认收入。

（1）视同买断方式。视同买断方式，即由委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。(www.daowen.com)

在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的风险和报酬并没有转移，委托方发出商品时不确认收入。此时，委托方应借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入。

受托方可通过“受托代销商品”“受托代销商品款”或“应付账款”等账户，对受托代销商品进行核算。受托方收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托方在商品销售后确认收入，借记“银行存款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。

视同买断方式下委托方与受托方账务处理如表12-1所示。

表12-1　视同买断方式下委托方与受托方账务处理

（2）支付手续费方式。支付手续费方式是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品额或数量向受托方支付手续费的销售方式。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。

在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的风险和报酬并没有转移，委托方发出商品时不确认收入。发出商品时，委托方借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入。

受托方可通过“受托代销商品”“受托代销商品款”或“应付账款”等账户，对受托代销商品进行核算。受托方收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”账户，贷记“受托代销商品款”账户。受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入，借记“受托代销商品款”账户，贷记“其他业务收入”账户。

支付手续费方式下委托方与受托方账务处理如表12-2所示。

表12-2　支付手续费方式下委托方与受托方账务处理

5.销售材料等存货的账务处理

企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货取得收入的确认和计量原则比照商品销售。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入以及结转的相关成本，通过“其他业务收入”“其他业务成本”账户核算。

（二）在某一时段内履行履约义务确认收入

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度再扣除以前会计期间累计确认的收入后的金额，确认为当期收入；同时，按照履行合同估计发生的总成本乘以履约进度再扣除以前会计期间累计确认的合同成本后的金额，结转当期成本。其用公式表示如下：

本期确认的收入=合同总收入×本期末止履约进度-以前期间已确认的收入

本期确认的成本=合同总成本×本期末止履约进度-以前期间已确认的成本

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法来确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值来确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入来确定履约进度，主要包括已投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。