（一）外购原材料业务

外购原材料的成本一般包括：买价，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额（一般纳税人）；运杂费，包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等；运输途中的合理损耗；入库前的挑选整理费用；其他税金，是指关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

企业外购材料时，既可以从本地进货，又可以从外埠进货，还可以根据购货业务的不同特点分别采用不同的结算方式。本地进货多采用支票、银行本票结算方式；外埠进货多采用委托收款、托收承付、银行汇票、汇兑结算等方式；企业还可以根据业务需要采用商业汇票结算方式。在实务中，企业也可以采用赊购、预付款等方式购进材料。

企业从外埠进货时，结算凭证通过银行传递，材料由有关部门运输。因此，企业从外埠采购材料，会使结算凭证到达和材料验收入库在时间上产生三种情况。第一种情况是，结算凭证到达并同时将材料验收入库；第二种情况是，结算凭证先到、材料后入库；第三种情况是，材料先验收入库、结算凭证后到达。结算凭证是企业凭以办理现金结算或转账结算的原始单据，如本地进货的发票联、外埠进货的发票结算联等。大多数情况下，结算凭证到达并经审核后，除非在合同中有特殊约定（如收到材料后暂不付款、以预付款方式购进材料、以物易物方式换入材料等），否则都应立即通过货币资金或商业汇票办理货款的结算手续。

1.结算凭证到达并同时将材料验收入库

结算凭证到达并同时将材料验收入库，是指在办理有关结算的同时，收到材料并验收入库的情况。发生此类业务时，应根据入库材料的实际成本借记“原材料”账户，增值税一般纳税人根据入库材料的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，根据实际付款金额贷记“银行存款”“其他货币资金”等账户，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”账户。

2.结算凭证先到、材料后入库

结算凭证先到、材料后入库，是指在办理有关结算时即获得材料的所有权，但材料尚未到达企业，待办妥有关收货手续后，材料才验收入库的情况。发生此类业务时，应根据有关结算凭证中记载的已付款材料的价款借记“在途物资”账户，根据已付款材料的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，根据实际付款金额贷记“银行存款”或“其他货币资金”账户，或根据已承兑的商业汇票贷记“应付票据”账户等。

3.材料先验收入库、结算凭证后到达

材料先验收入库、结算凭证后到达，是指企业收到材料并验收入库时即获得材料所有权，但尚未付款或尚未签发承兑商业汇票的情况。发生此类业务时，因企业从外埠进货未收到有关结算凭证，故无法对入库材料的实际成本加以确定。因此，为了简化会计核算手续，在收到材料验收入库时，可以暂不做账务处理，只将有关的入库单证保管，待结算凭证到达后，按结算凭证到达并同时将材料验收入库的情况处理。但如果会计期末仍有已经入库而未付款的材料，那么为了反映企业存货及负债的情况，应将其估价入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户，下月初以红字分录冲回。

企业购进原材料发生短缺，应根据不同的原因和处理结果分别入账核算。

第一，定额内合理损耗，按其实际成本计入入库原材料成本；超定额损耗，将其实际成本及应负担的进项税中由保险公司、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分作为期间费用计入“管理费用”账户。

第二，购进原材料发生的非正常损失（非正常损失指管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不包括自然灾害造成的损失），将其实际成本及应负担的进项税中由保险公司及有关责任人赔偿后尚不能弥补的部分作为非正常损失计入“营业外支出”账户。发生购进原材料短缺，尚未查明原因或尚未做出处理之前，一般先按短缺原材料的实际成本计入“待处理财产损溢”账户的借方，即借记“待处理财产损溢”账户，贷记“在途物资”等账户；待查明原因做出处理后，再转入有关账户，借记“管理费用”“营业外支出”等账户，贷记“待处理财产损溢”“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等账户。

（二）发出原材料业务

企业每次购进原材料时，由于进货地点、批量、单价、运输工具的不同，使购进同一材料的实际成本往往不同。因此，在每次发出材料时，需要确定按哪一批次的成本计价。在按实际成本计价法下，企业可根据不同情况，合理选择先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出材料的实际成本。材料发出的计价方法一经确定，不得随意变更。

企业在生产过程中发出原材料的业务非常频繁，企业平时应根据发料凭证逐笔登记原材料明细账，以详细反映原材料的收、发、结存情况。为简化日常核算工作，企业可于月末编制“发料凭证汇总表”，据以进行发出材料的总分类核算。企业在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。借记有关账户，贷记“原材料”账户。发出材料实际成本的确定，可以从先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法中选择。计价方法一经确定不得随意变更。如需变更，则需在附注中加以说明。

发出存货的计价方法

（一）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样的一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

采用这种方法收入存货时，要逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。具体做法是：先按第一批入库存货的单价，计算发出存货的成本；领发完毕后，再按第二批入库存货的单价计算，以此类推；若领发的存货属于前后两批入库的，单价又不相同，就分别用两个单价进行计算。

采用先进先出法，企业可以在每次收发存货的同时结转成本，存货核算可分散在日常进行，从而减少月末核算工作量，有利于核算工作的均衡；同时，期末存货接近现行的市场价值，企业不能随意挑选存货计价，以调整当期利润。但是，在收发存货业务较频繁且单价经常变动的情况下，企业存货计价的工作量较大。采用先进先出法，当物价上涨时，会高估企业当期利润；反之，会低估企业当期利润。一般而言，经营活动受存货形态影响较大，或存货容易腐烂变质的企业，可以采用先进先出法。

（二）月末一次加权平均法（全月一次加权平均法）

月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加本月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加本月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，再以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。采用这种方法，存货入库时根据相关的凭证逐笔登记入库的数量、单位成本及金额，发出存货时只登记数量，不登记金额，逐笔计算结存数量。期末，计算加权平均单价，然后确定发出存货和结存存货的成本并登记入账。

本月月末库存存货成本=月初结存存货成本+本月入库存货成本-本月发出存货成本

月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，平时工作量不大，核算工作比较简单，且在物价上涨或下跌时，对存货成本的分摊较折中，企业不能随意挑选进货成本以调整当期利润。但这种方法只有在期末计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存存货成本，平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理；且期末核算工作量较大。因此，这种方法只适用于存货品种较少，而且前后收入存货单位成本相差较大的企业采用。

（三）移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和来计算加权平均单位成本，并将其作为下次进货前计算各次发出存货成本的依据。采用这种方法，存货入库时根据相关的凭证逐笔登记入库的数量、单位成本及金额；然后计算一次加权平均单价，并将其作为结存存货的单位成本和下次发出存货的单位成本，发出时既登记数量，又登记金额，逐笔计算结存数量和金额。计算公式如下：

本月月末库存存货成本=月初结存存货成本+本月入库存货成本-本月发出存货成本

移动加权平均法的优点在于可以随时结转发出存货的成本，便于对存货的日常管理。同时，相对于月末一次加权平均法，由于平均的范围小，故计算结果比较客观。但是，由于每次收入存货都要重新计算一次加权平均单价，故计算工作量较大。

（四）个别计价法

个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这种方法是假定存货具体项目的实物流转与成本流转一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

采用这种方法确定的发出存货成本符合实际情况，期末结存存货成本的计算较为真实，而且可以随时结转成本。但是采用这种方法要求具备必要的条件：存货项目必须是可以辨别认定的；必须有详细的记录，据以了解每一个别存货或每批存货项目的收入、发出、结存情况，因而实务操作的工作量繁重，困难较大。

个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、飞机、重型设备等贵重物品；能够分清批次、整批进整批出的存货也可以采用这种方法；对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务费，通常采用个别计价法来确定发出存货的成本。该方法确定的存货成本最为准确，符合实际情况。

【任务实施】

任务3.1.1.1　红星机械有限公司根据审核无误的原始凭证填制材料明细账，并进行会计处理。

（1）采用先进先出法计算B材料1月发出成本和期末结存成本，材料明细账如表3-2所示。

表3-2　材料明细账　金额单位：元

（2）采用月末一次加权平均法计算B材料1月发出成本和期末结存成本，材料明细账如表3-3所示。

表3-3　材料明细账　金额单位：元

（3）采用移动加权平均法计算B材料1月发出成本和期末结存成本，材料明细账如表3-4所示。

表3-4　材料明细账　金额单位：元

月末一次加权平均法：

移动加权平均法：

该种存货月末结存80吨，月末结存存货的实际成本为80×72.50=5 800（元），本月发出存货的实际成本合计为19 600元。

任务3.1.1.2　红星机械有限公司根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。

（1）2019年6月10日，支付货款时，根据增值税专用发票和银行结算凭证，编制以下会计分录。

借：在途物资——B材料　4 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　520 000

贷：银行存款　4 520 000

（2）2019年6月20日材料到达，材料验收入库时，根据材料入库单，编制以下会计分录。

借：原材料——B材料　4 000 000

贷：在途物资——B材料　4 000 000

任务3.1.1.3　红星机械有限公司根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。

2019年6月11日，收到发票账单，材料验收入库时，根据增值税专用发票和材料入库单，编制以下会计分录。

借：原材料——C材料　5 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　650 000

贷：应付账款　5 650 000

任务3.1.1.4　红星机械有限公司根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。

2019年6月末根据“发料凭证汇总表”进行会计处理。

借：生产成本　150 000

制造费用　75 000

管理费用　10 000

销售费用　5 000

贷：原材料——甲材料　240 000

微课：原材料按计划成本计价业务核算

任务1.2　原材料按计划成本计价业务核算

【任务导入】

红星机械有限公司对乙材料采用计划成本核算，乙材料计划成本为25元/千克。2019年5月31日，材料采购——乙材料借方余额为327 000元，原材料——乙材料借方余额为1 470 000元，材料成本差异——乙材料贷方余额34 500元。红星机械有限公司发生的有关乙材料收入、发出及结存的经济业务如下：(www.daowen.com)

（1）2019年6月5日采购乙材料48 000千克，材料验收入库，货款1 356 000元（其中价款为1 200 000元，增值税税额为156 000元）以支票付讫，并以现金支付装卸费7 500元。

（2）2019年6月16日采购乙材料13 200千克，已全部到达并入库。材料实际成本为327 000元，增值税税额为42 510元，以银行存款支付，计划成本为330 000元。

（3）2019年6月30日根据本月发料凭证编制发料凭证汇总表如表3-5所示，共计发出乙材料96 000千克，计划成本2 400 000元。其中，直接用于产品生产60 000千克，计划成本1 500 000元；用于车间一般耗用30 000千克，计划成本750 000元；用于管理部门耗用4 000千克，计划成本100 000元；用于产品销售方面的消耗2 000千克，计划成本50 000元。

（4）月末结转已付款并验收入库材料发生的成本差异。

（5）按本月材料成本差异率，计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料计划成本调整为实际成本。

要求：红星机械有限公司根据以上业务进行账务处理。

表3-5　发料凭证汇总表　2019年6月

【知识准备】

原材料按计划成本计价时，原材料的收入、发出和结存均按预先确定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”账户，核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异。月末，再通过材料成本差异的分摊，将发出材料的计划成本和结存材料的计划成本调整为实际成本的方法。这种方法的优点是既可以简化存货的日常核算手续，又有利于考核采购部门的工作业绩。

计划成本法的核算程序：

（1）制定存货计划成本目录。计划成本是正常市场条件下，取得存货支付的合理成本。计划成本由会计部门和采购部门共同制定，材料计划成本的构成内容应当与实际成本的构成内容相同，计划成本要尽可能接近实际成本，计划成本与实际成本发生重大差异时，应对计划成本进行调整。

（2）设置“材料采购”和“材料成本差异”账户。

（3）原材料日常的收入、发出和结存均按预先确定的计划成本计价，月末，再通过材料成本差异的分摊，将发出材料的计划成本和结存材料的计划成本调整为实际成本。

一、账户设置

会计核算上，一般应设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等账户对原材料日常收发业务进行核算，不再设置“在途物资”账户。

“原材料”账户核算库存各种材料的收发与结存情况。借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出、领用、对外销售等减少的原材料的计划成本，期末余额反映库存材料的计划成本。

“材料采购”账户核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。借方登记入库材料的实际成本以及结转的实际成本小于计划成本的节约差异；贷方登记入库材料的计划成本以及结转的实际成本大于计划成本的超支差异；月末借方余额表示已经购进但尚未到达或尚未验收入库的在途材料的实际成本。如果实际成本大于计划成本，表示超支，则应从本账户的贷方转入“材料成本差异”账户借方；如果实际成本小于计划成本，表示节约，则应从本账户的借方转入“材料成本差异”账户贷方。本账户应当按照材料类别、品种设置明细账进行明细核算。

“材料成本差异”账户核算企业已入库的各种材料的实际成本与计划成本的差异。借方登记入库材料实际成本大于计划成本的超支差异以及发出材料应负担的节约差异，贷方登记入库材料实际成本小于计划成本的节约差异以及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，则反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的超支差异。期末如为贷方余额，则反映企业库存材料的实际成本小于计划成本的节约差异。本账户应当按照类别或品种如“原材料”“周转材料”等，设置明细账，进行明细核算。

二、账务处理

（一）外购原材料业务

1.结算凭证到达并同时将材料验收入库

采购材料时，企业应根据有关材料结算凭证，按采购材料的实际成本借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“银行存款”“应付票据”“其他货币资金”等账户；对验收入库的材料，再根据收料单，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户；月末结转入库材料的成本差异，若实际成本大于计划成本，则借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户；反之，则借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户。

2.结算凭证先到、材料后入库

企业先收到结算凭证，则先做购进材料的处理，企业应根据有关材料结算凭证，按采购材料的实际成本借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“银行存款”“应付票据”“其他货币资金”等账户；待收到材料验收入库后，再根据收料单，按计划成本，借记“原材料”账户，贷记“材料采购”账户。月末结转入库材料的成本差异，若实际成本大于计划成本，则借记“材料成本差异”账户，贷记“材料采购”账户；反之，则借记“材料采购”账户，贷记“材料成本差异”账户。

3.材料先验收入库、结算凭证后到达

如果材料已经收到，但结算凭证未到，尚未办理有关结算手续，则为了简化会计核算手续，可暂不入账，不进行账务处理。若等到月末结算凭证仍未到达，则月末按计划成本入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款”账户，下月初做相反的分录冲回。下月收到结算凭证后，再进行相应的账务处理。

企业已经预付货款的材料入库后，根据材料实际成本借记“材料采购”账户，按增值税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应结算金额贷记“预付账款”账户。

（二）发出原材料业务

原材料按计划成本计价，在处理发出业务时，并不存在计算确定发出材料单位成本的问题，只需按事先制定的计划单位成本乘以发出材料数量，计算出发出材料的计划成本。在月末，将发出材料的计划成本调整为实际成本，也就是要计算发出材料负担的成本差异，即将材料成本差异额在发出材料和结存材料之间进行分配。有关计算公式如下：

发出的实际成本=发出材料的计划成本+发出材料应负担的材料成本差异

发出材料应负担的材料成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

式中，材料成本差异率是材料成本差异额与计划成本的比率，一般应按材料类别分别计算，对于生产用量大的材料，也可以按材料品种计算。其计算公式为：

本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100%

采用上述公式计算材料成本差异率，必须是在月末且以有关部门的资料为基础，虽然计算结果比较准确，但存在核算不及时的缺点。为了保证本月发出材料实际成本计算的及时性，有些企业采用以月初材料成本差异率来计算本月发出材料应负担的成本差异。其计算公式为：

月初材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

同实际成本法一样，若企业的材料收发业务比较频繁，为了简化核算手续，材料的收发业务平时只在明细账中进行登记，而不登记总账，到月末，根据月内签发的发料凭证，按领料部门和材料用途汇总编制“发料凭证汇总表”，据以进行发出材料的总分类核算。在材料按计划成本核算方式下，原材料的总分类核算一要按计划成本结转发出材料的成本，根据材料用途借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“在建工程”“其他业务成本”等账户，贷记“原材料”账户；二要根据月初材料成本差异率或月末计算出的本月材料成本差异率来计算发出材料应负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本，如为超支差异，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“在建工程”“其他业务成本”等账户，贷记“材料成本差异”账户，如节约差异，做相反方向的会计分录。

【任务实施】

红星机械有限公司根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。

（1）2019年6月5日，根据增值税专用发票、现金付款凭证和银行结算凭证，编制以下会计分录。

材料实际成本=1 200 000+7 500=1 207 500（元）

材料计划成本=48 000×25=1 200 000（元）

借：材料采购——乙材料　1 207 500

应交税费——应交增值税（进项税额）　156 000

贷：银行存款　1 356 000

库存现金　7 500

材料验收入库时，根据材料入库单，编制以下会计分录。

借：原材料——乙材料　1 200 000

贷：材料采购——乙材料　1 200 000

（2）2019年6月16日，根据增值税专用发票和银行结算凭证，编制以下会计分录。

借：材料采购——乙材料　327 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　42 510

贷：银行存款　369 510

材料验收入库时，根据材料入库单，编制以下会计分录。

借：原材料——乙材料　330 000

贷：材料采购——乙材料　330 000

（3）2019年6月30日，根据本月发料凭证汇总表，编制以下会计分录。

借：生产成本　1 500 000

制造费用　750 000

管理费用　100 000

销售费用　50 000

贷：原材料——乙材料　2 400 000

（4）月末结转已付款并验收入库材料发生的成本差异。

入库材料发生的成本差异=（1 207 500-1 200 000）+（327 000-330 000）=4 500（元）

借：材料成本差异——乙材料　4 500

贷：材料采购——乙材料　4 500

（5）按本月材料成本差异率，计算分摊本月发出材料负担的成本差异，将发出材料计划成本调整为实际成本。

本月材料成本差异率=（-34 500+4 500）/（1 470 000+1 200 000+330 000）=-1%

生产成本负担的差异=1 500 000×（-1%）=-15 000（元）

制造费用负担的差异=750 000×（-1%）=-7 500（元）

管理费用负担的差异=100 000×（-1%）=-1 000（元）

销售费用负担的差异=50 000×（-1%）=-500（元）

借：材料成本差异——乙材料　24 000

贷：生产成本　15 000

制造费用　7 500

管理费用　1 000

销售费用　500

原材料的日常核算可以采用计划成本，也可以采用实际成本。具体采用哪一种方法，由企业根据具体情况自行决定。一般来说，材料品种繁多的企业，可以采用计划成本进行日常核算；但对于某些品种不多且占产品成本比重较大的原料或主要材料，也可以单独采用实际成本进行核算，以便保证产品成本的真实、准确。对于企业规模较小、材料品种简单、采购业务不多的企业，一般采用实际成本进行原材料的日常收发核算。