1.导致非无保留意见的事项段

（1）审计报告格式和内容的一致性

如果对财务报表发表非无保留意见出在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1501 号一对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当直接在审计意见段之前增加一个部分。并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”“形成否定意见的基础”“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项，审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况，因此。尽管不可能统一非无保留意见的措辞核对导致非无保留意见的事项的说明但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。

（2）量化财务影响

如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明被量化该错误的财务影响。举例来说，如果存货被高估，注册会计师就可以在审计报告的导致非无保留意见的事项中说明该重大错报的财务影响，即量化其对所得税税前利润、净利润和所有者权益的影响，如果无法量化财务影响？注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。

（3）存在与叙述性披露相关的重大错报

如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分解释该错报错在何处。

（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

如果财务报表中存在应当被合并披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：①与治理层讨论未披露信息的情况；②在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质；③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

如果存在下列情形之一则在形成非法保留意见的基础部分披露已遗漏的信息是不可行的：①管理层还没有做出这些披露，或管理层已做出但注册会计师不易获取这些披露；②根据注册会计师的判断在审计报告中披露该事项过于庞杂。

（5）无法获取充分适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见。注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

（6）披露其他事项

即使发表了否定意见或无法表示意见注册会计师也应当在形成非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。

2.审计意见段

（1）标题

在发表非无保留意见时注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”“否定意见”或“无法表示意见”审计意见段的标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。(www.daowen.com)

（2）发表保留意见

但由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为、除了形成保留意见的基础部分所述事项产生影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映。

当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时、注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

（3）发表否定意见

当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报表编制基础在审计意见段中说明；注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报表编制基础编制，未能实现公允反应。

（4）发表无法表示意见

但由于无法获取充分.适当的审计证据发面发表表示意见时注册会计师应当在审计阶段中说明，由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改

当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改形成无保留意见的基础部分的陈述，以说明注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，审计会计师应当修改审计报告的意见段说明。注册会计师接受委托审计财务报表，注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见，由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分适当的审计证据，以作为对财务报表发表审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中形成审计意见的基础部分。不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中注册会计师对财务报告报表审计的责任部分，使之情包含下列内容。

（1）注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作已出具审计报告。

（2）但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，以作为发表审计意见的基础。

（3）声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。