注册会计师确定恰当的非无保留意见类型取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下财务报表可能存在做重大错报；（2）注册会计师就导致虽无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广发性做出的判断。

广泛性是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错误（如存在）对财务报表可能产生的影响，根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；②当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

表9-6 列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性做出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。

表9-6

1.发表保留意见

当存在下列情形之一时注册会计师应当发表保留意见

（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。

注册会计师在获取充分、适当的审计证据后，只有当认为财务报表就整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的错报时，才能发表保留意见。如果注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性，则应发表否定意见。因此，保留意见被视为注册会计师在不能发表保留意见情况下最不严厉的审计意见。

（2）注册会计师在无法获取充分适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

注册会计师因审计范围受到限制而无法保留意见还是无法表示意见取决于无法获取的审计证据对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项且在影响的性质和范围以及在财务报表中的重要程度，只有当未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性时才能发表保留意见。(www.daowen.com)

2.发表否定意见

在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性、注册会计师应当发表否定意见。

3.发表无法表示意见

如果无法获取充分、适当的审计证据，以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错误错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。

在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项可能直接存在相互影响。以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见，在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

在确定非无保留意见的类型时还需注意以下两点：

一是在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围时加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见、注册会计师应当要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，除非管理层全部成员参与管理被审计单位、注册会计师应当就此事项与管理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据，如果无法获取充分、适当的审计证据注册会计师应当通过以下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报存在可能对财务报表产生的影响重大，但不具于有广泛性，应当发表保留意见；（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性、应当在可行使解除业务约定，（除非法律法规禁止）当然、注册会计师应当在解除业务及约定前、与距离层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项、如果在粗制审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行应当发表无法表示意见。

在某些情况下、如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务、则注册会计师可能无法解除审计业务约定、这种情况可能包括：（1）注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；（2）注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托在完成财务报表审计前或在受委托期间结束前，不允许解除审计业务规定，在这些情况下注册会计师，可能认为审计在需要在审计报告中增加其他事项段。

二是如果认为有必要对财务报表，整体发表否定意见或无法表示意见注册会计师不应在同一审计报告，中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素账户或项目发表无保留意见，再同一审计报告中包含无保留意见，将会对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。

当然，对经营成果、现金流量（如相关）发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的，因为在这种情况下，注册会计师并没有对财务报表整体发表无法保留意见。