非无保留意见是指保留意见，否定意见或无法表示意见。

当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。

1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论

为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证，在得出结论时，注册会计师需要评价未更正错报对财务报表的影响。

错报是指某一财务报表项目的金额，分类，列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额，分类，列报或披露之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：

（1）选择会计政策的恰当性

在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；

②财务报表（包括相关附注）没有按照公允列报的方式反应交易和事项。

财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会计政策变更的要求，如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报告可能存在重大错报。

（2）对所选择的会计政策的运用

在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报。

①管理层没有按照适用的财务报表编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所学的会计政策（运用的一致性）。

②不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。

（3）财务报表的恰当性或充分性(www.daowen.com)

在财务报表披露的恰当性和充分性方面当出现下列情形时，财务报表可能存在重大情报：

①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；

②财务报告的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；

③财务报告没有做出必要的披露已实现公允反映。

2.无法获取充分、适当的审计证据不能得出财务报表整体不存在重大错误的结论

如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。

下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：

（1）超出被审计单位控制的情形

超出被审计单位控制的情形例如①被审计单位的会计记录已被毁坏；②重要组成部分的会计记录以备政府有关机构无限期的查封。

（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形

与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形例如：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据已评价是否恰当运用了权益法；②注册会计师接受审计委托的时间安排、使注册会计师无法实施存货监盘；③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。

（3）管理层施加限制的情形

管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充分、适当的审计证据的情形例如：①管理层组织快速注册会计师实施存货监盘；②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。

管理层施加的限制可能对审计产生其他影响、如注册会计师对舞弊风险的评估核对业务保持的考虑。