1.函证目的

证实应收账款账户余额的存在、正确性。

2.函证范围和对象

注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应账款对财务报表不重要，或函证很可能无效（如注册会计师可能基于以前年度的审计经验，认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信）。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序。

一般情况下，注册会计师应选择如下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

3.函证方式

注册会计师可采用积极的函证方式或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（1）积极函证方式。具体运用时可以在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者核对确认；也可以不在询证函中列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。积极的询证函格式如表3-1 所示。

表3-1　积极的询证函格式

（2）消极的函证方式。消极的询证函格式如表3-2 所示。

表3-2　消极的询证函格式

4.函证的时间

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施进一步实质性程序，比如检查该期间发生的影响应收账款余额的交易。

5.函证的实施与控制

当实施函证时，注册会计师应当对被询证者的选择、询证函的设计以及询证函的发出和收回保持控制，以确保函证有效。

（1）注册会计师应对函证实施过程采取如下控制措施：

①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对。

②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对。

②在询证函中指明直接向会计师事务所回函。

③询证函经被审计单位盖章后，有注册会计师直接发出。(www.daowen.com)

④将发出询证函的情况形成审计工作记录。

⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

（2）如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

（3）如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序（应当能够提供与实施函证同样效果的审计证据）。

①检查与销售有关的记录和文件，如销售合同、顾客订单、销售发票及装运单等证明销售交易确定已经发生的证据。

②检查应收账款日后收款的记录与凭证，如银行进账单、汇款证明、银行存款日记账等。

③检查被审计单位与客户之间的函电记录，也有助于发现销售交易是否真实发生，双方是否存在争议。

（4）如果有迹象表明收回的询证函不可靠，应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑惑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。

6.对不符事项的处理

如果发现了不符事项，注册会计师应当分析不符事项的原因，并做进一步核实。

存在不符事项的原因可能是由于双方登记入账时间不同，可能是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

（4）债务人对收到货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

如有不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑实质性程序的性质、时间和范围。

7.对函证结果的评价

注册会计师收回询证函后，应编制应收账款函证结果汇总表，对函证结果进行分析与评价。应收账款函证结果汇总表见表3-3。

表3-3　应收账款函证结果汇总表

注册会计师对函证结果可做如下评价：

（1）如果函证结果没有差异，则可以据此合理推论，全部应收账款总体不存在重大错报。

（2）如果函证结果存在差异，则应估算应收账款总体中可能的累计差错，可考虑进一步扩大函证范围。