影响发表非无保留意见的情形

●注册会计师与管理层的分歧

注册会计师与管理层在会计政策选用方面的分歧，主要体现在以下几个方面：管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要（相应的，财务报表整体列报与注册会计师获得的对被审计单位及其环境的了解不一致）；管理层选用了不适当的会计政策，导致财务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期间相同的或者类似的交易和事项。

注册会计师与管理层在会计估计方面的分歧，主要体现在以下几个方面：管理层没有对所有应当进行会计估计的项目做出会计估计；管理层没有识别出可能影响做出会计估计的相关因素；管理层没有充分收集做出会计估计所依赖的相关数据；管理层没有正确提出会计估计依据的假设；管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额做出正确估计；管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定做出充分披露。

注册会计师与管理层在财务报表披露方面的分歧，主要体现在：管理层没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求披露所有信息，或者没有充分、清晰地披露所有信息，使财务报表使用者不能了解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

●审计范围受到限制

审计范围可能受到下列两方面的限制：客观环境造成的限制，如由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘等；管理层造成的限制，如管理层不允许注册会计师观察存货盘点，或者不允许对特定账户实施函证等。

保留意见审计报告

保留意见或附带条件意见的审计报告，是指审计人员对财务报表的审计意见是有所保留的。一般由于某些事项的存在，使无保留意见审计报告的适用条件不完全具备，影响了财务报表的表达，因而审计人员对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。审计人员经过审计后，认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。

（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。

此外，通过对内部控制的了解，发现被审计单位管理当局缺乏诚信，导致财务报表的错报风险非常重大或被审计单位会计记录状况和可靠性存在重大问题，审计人员不可能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见，也可出具保留意见，或无法表示意见，甚至解除业务约定。

保留事项大致可归纳以下几类：

（1）除外事项，即被审计单位的处理方法与审计人员的看法不一致，被审计单位又拒绝进行调整的，而且这种不一致所产生差异能够准确的加以表示。

（2）审计范围受到限制，即审计人员在审计过程中为取得应有的审计证据所应实施的审计程序，由于审计范围受到局部限制而无法实施，也难以实施必要的替代审计程序，而无法实施的审计程序对被审计单位的财务报表可能产生重要的影响。

（3）待定事项，即被审计单位和审计人员共同努力都不能预计、确认对其财务报表影响程度的事项。

保留意见审计报告参考格式（审计范围受到限制）：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所　　　　　中国注册会计师：×××

　　（盖章）　　　　　　　　　（签名并盖章）

　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）

中国××市　　　　　　　　　二〇×二年×月×日

无法表示意见的审计报告

无法表示意见的审计报告，是指审计人员对财务报表不能表示意见，即对财务报表不发表无保留、保留和否定意见。如果是由于被审计单位造成的原因，影响财务报表真实性、正确性，而审计人员又无力解决时，审计人员应无法表示意见。如果审计人员在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，对某些重要的事项不提供充分完整的资料，对某些重要的事项不能确定，而其重要性又足以影响财务状况和经营成果，审计人员不能取得必要的审计证据，以至于无法对财务报表整体反映发表审计意见。

如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

无法表示意见审计报告参考格式：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。

二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

三、审计意见

由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

××会计师事务所　　　　　中国注册会计师：×××(www.daowen.com)

　　（盖章）　　　　　　　　　（签名并盖章）

　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）

中国××市　　　　　　　　　二〇×二年×月×日

否定意见的审计报告

否定意见的审计报告，是指与无保留意见相反，提出否定财务报表恰当、公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量情况的审计意见。

如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

否定意见审计报告参考格式：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC 公司由盈利×万元变为亏损×万元。

四、审计意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

××会计师事务所　　　　　中国注册会计师：×××

　　（盖章）　　　　　　　　　（签名并盖章）

　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章）

中国××市　　　　　　　　　二〇×二年×月×日

当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法表示意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段，是指审计报告中位于审计意见之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。

【案例】

第一份否定意见审计报告

1992年9月11日，“重庆渝港钛白粉股份有限公司”宣告成立，并于1992年10月11日，以重庆渝港钛白粉有限公司作为发起人，以社会募集方式设立了股票上市的股份有限公司（以下简称渝钛白）。

1998年4月29日，渝钛白公布1997年年度报告，其中在财务报告部分刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。这是我国首份否定意见审计报告，对中国的证券市场和审计行业都有着巨大的意义。

那么重庆会计师事务所为什么会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢？我们首先来看一看审计报告中指出的问题，报告中指出：

“1997年度应计入财务费用的借款计应付债券利息8 064万元，投资公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元（折人民币743万元），贵公司未计提入账，两项共影响利润8 807万元。

我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年年度经营成果及资金变动情况。”

从上述内容来看，导致注册会计师出具否定意见审计报告的仅仅只有两个会计事项。那么，这两个会计事项是否足以导致注册会计师出具这样的审计报告呢？

（1）1997年借款的应付债券利息8064万元属于资本还是费用？

渝钛白公司1997年度的亏损总额为3 136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8 064万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎并不重要。实际上，如果这笔8 064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，这一笔业务处理是非常重要的。

根据《企业会计准则》，固定资产价值的构成是指固定资产价值包括的范围。从理论上来说，它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，并投入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以费用化，这在有关会计准则中是有非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。

那么，现在的关键在于1997年渝钛白公司的钛白粉工程究竟是已进入投资回收期呢，还是仍然处在在建期？也就是说，这一投资项目是作为固定资产，将有关借款利息费用化，还是作为在建工程，将利息资本化呢？这就给上述争议带来了难题。

渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场；而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的。另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将8 064万元的项目建设期借款的应付债券利息计入工程成本是有依据的。

渝钛白公司为了证实总会计师的说法，还以重庆市有关部门的批复文件为依据，坚持认为该工程为在建性质，而并非完工项目。

在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8 064万元人民币费用应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1 680t，这一产量尽管与设计能力1.5万t还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。该工程应认定已交付使用。

双方各执一词，出现了对峙僵局。重庆会计师事务所作为一个民间机构，它既无法定权力来命令上市公司改变其作法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述问题向所有报表信息使用者告示，以明确各自的责任。

（2）欠付银行的借款利息89.8万美元（折合人民币743万元）是否应计提入账？

截止到1997年年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产；1992年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后（1997年），该行通知公司欠付利息89.8万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在1998年度核对清楚后再据实转账。而重庆会计师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则退定的确认标准。但根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当时或予以确认。由于公司坚持认为，必须在核对账目之后再予确认，注册会计师不得不以否定意见的方式否定上述做法。

可喜的是，尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的意见分歧，但最后股东大会还是通过方案，同意重庆会计师事务所的意见，并按此意见调整1997年度会计决算报表。即：将报表中的原资本化计入钛白粉工程成本的借款及应付债券利息8 064万元调整进入当期财务费用和将欠付中国银行重庆分行的美元借款利息89.8万美元（折合人民币743万元）调整计提入账，两项计亏损8 807万元。加上报表中原有亏损3 136万元，渝钛白公司经重庆会计师事务所确认的1997年度亏损额为11 943万元。至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。

渝钛白事件的发生，产生了中国证券市场中的第一份否定意见审计报告，可以看做是中国注册会计师成熟的标志。面对企业财务报表中出现的严重虚假错报问题，注册会计师勇敢地说了声“不”字，改变了以往注册会计师软弱无力的社会形象，标志着注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业已具有一定的独立性。注册会计师事务所只要坚持原则，保证审计质量，不仅不会丧失客户，而且还会随着声誉的鹊起，赢得更多的客户。

（资料来源：谭菊方，李若山.能否对上市公司的会计信息说声“不”——由渝钛白事件看规范中国证券市场审计业务.财务与会计，1999）