存货监盘的定义和作用

●存货监盘的定义

《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》规定，存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。

存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

●存货监盘的特点

（1）被审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖对处理业务的控制。

（2）注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序。

（3）注册会计师的目的是获得合理保证，即被审计单位的存货计量方法能产生正确的计量结果。

（4）不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。

（5）存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，但是对于所有权认定和完整性认定，还需要实施其他审计程序。

●注册会计师的责任

存货监盘的同时，要分清被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。定期盘点存货、确定存货的数量和状况是被审计单位管理当局的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货的存在性和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。

尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。

除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

存货监盘计划

●制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

有效的存货监盘需要制定得周密、细致。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。因此，注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位的预定盘点程序。存货存在与完整性的认定具有较高的风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价。根据计划过程所搜集到的信息，注册会计师可确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式，注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是以实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，那么注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

●制定存货监盘计划应实施的工作

在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施以下工作：

（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要性及存放场所。

（2）了解存货会计系统及其他相关的内部控制。

与存货相关的内部控制涉及被审计单位的产、供、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面，还包括存货数量的盘存制度。

（3）评估与存货相关的重大错报风险及重要性。

存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素有：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。一般制造企业的存货比其他企业有更高的重大错报风险。

以下类别的存货可能增加审计的复杂性和风险：具有漫长制造过程的存货；具有固定价格合约的存货；与时装相关的服装行业；鲜活、易腐商品存货；具有高科技含量的存货；单位价值高昂、容易腐烂的存货。

（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。

（5）考虑实地察看存货的存放场所。

首先，注册会计师应察看被审计单位的存货存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。其次，注册会计师应关注所有存货的存放地点，以免发生遗漏。对多处存放的情况，应考虑与存货相关的内部控制和盘点惯例，考虑除监盘外的其他审计程序的可行性。

（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。

（7）复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。

在复核或与管理当局讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑以下主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；特殊存货的计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用和控制；盘点结果的汇总和盘盈盘亏的分析、调查及处理。

●存货监盘计划的主要内容

（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。

存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘的范围受存货的内容、性质、内部控制和重大错报风险的评估结果的影响。

存货监盘的时间包括实地察看现场的时间、观察存货盘点时间和对已盘点存货实施检查的时间等。

（2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

（3）参加存货监盘的人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货监盘人员、分工情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。(www.daowen.com)

（4）抽查的范围。如果内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

存货监盘程序

●观察程序

在被审计单位进行存货盘点前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，以防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定其是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位人员是否认真地贯彻执行事先制定的存货盘点计划，所有商品是否均贴上盘点标签，有无贴重或漏贴，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

●检查程序

注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需要检查的项目。

检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货，以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存在或盘点记录的完整性。注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应该查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查的范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定的盘点小组需要特别关注的情况。

注册会计师应当特别关注存货的移动情况，以防止遗漏或重复盘点。注册会计师在实施存货监盘程序时应当关注存货的移动情况，并确定被审计单位是否已经设置了相应程序，以便在适当的期间内对存货做出准确记录。

存货的状况是被审计单位管理当局对存货计价认定的一部分，注册会计师在存货监盘过程中应当特别关注存货的状况，了解并观察被审计单位是否识别出所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，以便事后追查以及编制存货跌价准备明细表。

●需要特别关注的情况

（1）存货移动情况。注册会计师应当特别关注存货移动的情况，防止遗漏或重复盘点。

尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的时期内对存货做出了准确记录。

（2）存货的状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，又能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

（3）存货截止。注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：①所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中；②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中；③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并反映在会计记录中；⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。

注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。

●存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：第一，再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。第二，取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日和资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录；如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当注意永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否有重大差异；如果这两者之间存在重大差异，注册会计师应当通过追加审计程序查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整；如果认为被审计单位的盘点方式及结果无效，则注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。

●特殊情况的处理

如果由于被审计单位存货的性质（如存货涉及保密问题、存货系危害性物质）或位置（如在途存货）等原因导致无法实施存货监盘，则注册会计师应当考虑是否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序包括：

（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。

（2）检查资产负债表日后发生的销售交易凭证。

（3）向顾客或供应商函证。

如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘（如无法亲临现场、气候因素）或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师就应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，则注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。

如果被审计单位将存货存放于其他单位，注册会计师就通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。如果存货已被质押，注册会计师就应当向债权人询证与被质押存货有关的内容。

●存货监盘结果对审计报告的影响

注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。如果无法实施存货监盘，也无法实施替代程序以获得有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，则注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见；如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，而且被审计单位拒绝调整，则注册会计师应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见。

表15-4列示了各种类型的存货与可供实施的审计程序。

表15-4　监盘项目表

表15-4（续）

如果认为被审计单位的盘点方式及结果无效，注册会计师应提请被审计单位重新盘点。