表13-5～表13-7列示了应收账款实质性程序中使用的工作底稿。
表13-5 应收账款实质性程序
表13-5（续）
表13-5（续）
表13-5（续）
注：1.结果取自风险评估工作底稿。
2.结果取自该项目所属业务循环内部控制工作底稿。
3.在计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用“√”表示。
表13-6 应收账款审定表
表13-7 应收账款明细表
注：外币应收账款应列明原币金额及折合汇率。
审计说明：
应收账款的重要实质性程序——函证
●函证的目的
函证的目的一般是对应收账款的存在、计价和分摊等进行验证。
●函证的范围
决定函证数量多少、范围的因素有：
（1）应收账款在全部资产中的重要性。应收账款在全部资产中所占的比重越大，则越重要，函证的范围应该相应大一些。
（2）被审计单位内部控制的强弱。内部控制制度比较健全的企业，可以少一些函证量；反之，内部控制相对较弱的企业则扩大函证量。
（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证发现过重大问题，则本期函证范围应该相应扩大一些。
（4）函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。
●函证的对象
（1）大额或账龄较长的项目；
（2）与债务人发生纠纷的项目；
（3）关联方［包括持股5%以上（含）的股东］项目；
（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；
（5）交易频繁但余额较小或余额为零的项目；
（6）非正常的项目。
●函证方式的选择（表13-8）
表13-8 函证方式的选择
积极的函证方式分为两种。一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。但有的被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认，为了避免这种风险，可以采用另一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。第二种方式回函率一般较低，导致注册会计师执行更多的替代程序。以上两种积极的函证方式分别见以下格式一和格式二。
积极式询证函（格式一）
企业询证函
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：
单位：元
2.其他事项
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）
年 月 日
结论：1.信息证明无误
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
2.信息不符，请列明不符的详细情况
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
积极式询证函（格式二）
企业询证函(www.daowen.com)
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司盖章）
年 月 日
1.贵公司与本公司的往来账项列示如下：
单位：元
2.其他事项
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
消极式函证
企业询证函
编号：
××（公司）：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。
回函地址：
邮编： 电话： 传真： 联系人：
1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：
单位：元
2.其他事项
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时核对为盼。
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
××会计师事务所：
上面的信息不正确，差异如下：
（公司盖章）
年 月 日
经办人：
●函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
（1）发函：注册会计师亲自寄发询证函；
（2）回函：直接寄至会计师事务所；
（3）控制：填制函证结果汇总表（表13-9）。
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，对下面3种情况应采取以上替代程序，以验证这些应收账款的真实性：
（1）未函证应收账款；
（2）没回函的积极式函证；
（3）对回函结果不满意。
表13-9 函证结果汇总表
●函证结果差异的分析
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。必要时，要求被审计单位作适当调整。产生差异的原因主要有：
（1）购销双方记录的时间不同。询证函发出时，债务人已经付款，被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已发出并作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位没有收到；债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
（2）一方或双方记账错误。
（3）被审计单位的舞弊行为。
回函产生差异的原因及其注册会计师的对策见表13-10。
表13-10 回函产生差异的原因及其注册会计师的对策
●对函证结果的总结和评价
函证不可能发现应收账款中存在的所有问题。函证得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。注册会计师对函证结果可进行如下评价：
（1）重新考虑过去对内部控制评估和控制测试结果是否恰当，分析程序的结果是否适当及相关风险评价是否适当。
（2）若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。
（3）如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。
需要注意的是，即使应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。另外，函证也不可能发现应收账款中存在的所有问题。尽管如此，应收账款的函证不失为一种必要的、有效的审计方法。
同时，注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，其所有权归会计师事务所。除了法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
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