审计抽样

审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会。这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。其中，抽样单元是指构成总体的个体项目。总体是指注册会计师从中选取样本并据此得出结论的整套数据。总体可以分为多个层或子总体，每一层或子总体可分别予以检查。

审计抽样应该具备3个特征：

（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；

（2）所有抽样单元都有被选取的机会；

（3）审计抽样使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体结论。

注册会计师选取测试项目的方法

选取测试项目的方法有3种：选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。

注册会计师可以根据具体情况，单独或综合使用选取测试项目的方法，但所使用的方法应当能够有效地提供充分、适当的审计证据，以实现审计程序的目标。在确定适当的选取测试项目的方法时，注册会计师应当考虑与所测试认定有关的重大错报风险和审计效率。

●选取全部项目

当存在下列情形之一时，注册会计师应当考虑选取全部项目进行测试：

一是总体由少量的大额项目构成。某类交易或账户余额中的所有项目的单个金额都较大时，注册会计师可能需要测试所有项目。

二是存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。某类交易或账户余额中所有项目可能单个金额不大但存在特别风险，则注册会计师也可能需要测试所有项目。

存在特别风险的项目主要包括：

（1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额；

（2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；

（3）长期不变的账户余额，如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额；

（4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目；

（5）以前发生过错误的项目；

（6）期末人为调整的项目；

（7）其他存在特别风险的项目。

三是由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。注册会计师可运用计算机辅助审计技术选取全部项目进行测试。

●选取特定项目

根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。

选取的特定项目可能包括：

（1）大额或关键项目；

（2）超过某一金额的全部项目；

（3）被用于获取某些信息的项目；(www.daowen.com)

（4）被用于测试控制活动的项目。

选取特定项目时，注册会计师只对审计对象总体中的部分项目进行测试。注册会计师通常按照覆盖率或风险因素选取测试项目，或将这两种方法结合使用。按照覆盖率选取测试项目是指选取数量较少、金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。例如，如果8个金额较大的项目占审计对象总体金额的85%，则通过测试这8个项目就可对审计对象总体的存在性和准确性获得较高程度保证。注册会计师也可以决定抽取超过某一设定金额的所有项目，从而验证某类交易或账户余额的大部分金额。

按照风险因素选取测试项目是指选取那些具有某种较高风险特征的项目进行测试。例如，可疑的项目、异常的项目、特别具有风险倾向的项目，或者以前发生过错误的项目等。

另外，注册会计师还可能选择某些项目进行检查，以获取与被审计单位的性质、交易的性质以及内部控制等事项有关的信息，或确定某一控制活动是否得到执行。对这些项目进行测试实际上属于风险评估程序，主要是为了提供与被审计单位及其环境有关的信息。

根据判断选取特定项目，容易产生非抽样风险。注册会计师应当根据审计程序的目的仔细选择特定项目，并通过对过程的指导、监督与复核降低非抽样风险。

●审计抽样

如果注册会计师对于需要测试的账户余额或交易事项缺乏特别的了解，在这种情况下，审计抽样比较有用。另外，当总体中项目数量太大而导致无法逐项审查，或者虽能逐项审查但需耗费大量成本时，注册会计师也可能使用审计抽样方法。

如果注册会计师决定对账户余额或交易事项进行审计抽样，应当考虑是否符合审计抽样的3个基本特征：

（1）对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；

（2）所有抽样单元都有被选取的机会；

（3）审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。

审计抽样与选取特别项目的区别

选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。对按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断出整个总体。虽然选取特定项目也是对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，但与审计抽样不同的是，并非所有抽样单元都有被选取的机会。不符合注册会计师选择标准的项目将没有机会被选取。因为选取的特定项目不能代表总体或某一子总体中全部项目的特征。因此，与审计抽样不同，选取特定项目进行测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。

当总体的剩余部分重大时，注册会计师应当考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据。在某类交易或账户余额中选取特定项目时，注册会计师实际上将该类交易或账户余额分成了两组，即被选取的项目和剩余项目。对被选取的项目，注册会计师对其进行百分之百测试。对于剩余的项目，注册会计师则考虑是否需要针对其获取充分、适当的审计证据。如果认为剩余项目总体不重要，注册会计师可能认为没有必要进行测试，因而不对其实施任何审计程序；否则，注册会计师通常对剩余项目实施审计程序，包括实施分析程序和细节测试。

如果注册会计师实施分析程序后，认为已经获取了与之相关的充分的审计证据，可以不进行细节测试；而如果注册会计师实施分析程序后，认为仍需通过审计抽样获取与剩余项目有关的额外证据，则应当进行审计抽样。在决定对剩余项目实施审计抽样时，抽样总体就是审计对象总体的全部项目扣除已选取的特定项目后的剩余项目。

在实务中，情况可能远比上述状况复杂。例如，在测试应收账款的账面余额时，注册会计师可能首先将金额超过10 000的明细账余额作为特定项目选出，然后对金额不足1 000元的明细账余额实施分析程序。对金额在1000元至10000元之间的其余明细账余额，注册会计师可能决定对其运用审计抽样，但决定分成两个较小的抽样总体。

在这种情况下，每一抽样总体由所有应收账款明细账项目扣除选取的特定项目（超过10 000元的明细账余额）、仅实施分析程序的项目（不足1 000元的明细账余额），以及扣除另一抽样总体所包含的项目以后的剩余项目组成。

抽样技术在审计程序中的运用

▲风险评估程序通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。但如果注册会计师在了解控制的设计和确定其是否得到执行时，一并计划和实施控制测试，则会涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。

其原因是，一方面，注册会计师实施风险评估程序的目的是了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险，而不需要对总体取得出结论性证据；另一方面，风险评估程序实施的范围较为广泛，且根据所获取的信息具有较强的主观色彩，因此通常不涉及使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。

但是，注册会计师通常在了解控制设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试。在这种双重目的的测试中注册会计师可以考虑使用审计抽样和其他选取测试项目的方法，但应当明确，此时审计抽样和其他选取测试项目的方法是针对控制测试进行的。

▲当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽祥和其他选取测试项目的方法实施控制测试。在了解被审计单位内部控制的基础上，注册会计师应当识别能够显示控制有效运行的特征，以及控制未有效运行时可能出现的异常情况，并采取适当的方法测试所识别的特征是否存在。如果显示控制有效运行的特征留下了书面证据，即控制的运行留下了轨迹，注册会计师通常可以在控制测试中运用审计抽样和其他选取测试项目的方法。

例如，信用部门经理在销售合同上签名批准赊销，或者操作人员在向某计算机数据处理系统输入数据前必须得到有关主管人员的签字授权。对这些留下了运行轨迹的控制，注册会计师应当考虑检查这些文件记录以获取控制运行有效性的审计证据，此时可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法来选取测试项目。

某些控制可能不存在文件记录，或文件记录与证实控制运行有效性不相关。对这些未留下运行轨迹的控制实施测试时，注册会计师应当考虑实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不涉及审计抽样和其他选取测试项目的方法。

▲在实施实质性程序时，有使用和不宜使用两种情况。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样和其他选取测试项目的方法获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性），或对某些金额作出独立估计（如陈旧存货的价值）。在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样和其他选取测试项目的方法。

总之，在设计审计程序时，注册会计师应当确定用以选取测试项目的适当方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。图12-1表示了选取测试项目的方法的逻辑关系。

图12-1　选取测试项目的方法的逻辑关系图