管理层所在的地位和所拥有的职权，决定了有机会凌驾于为防止舞弊而设计的控制程序之上，并可能直接或间接地操纵会计记录或提供虚假信息。当今几乎每个审计项目都会存在。管理层主要通过在临近期末时构造虚假收入，滥用会计政策，不恰当地调整会计估计，跨期确认收入，构造复杂交易等手段来实施舞弊。

既然管理层凌驾于控制之上的风险属特别风险，那么注册会计师应该实施怎样的程序？

测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录

注册会计师在选择拟测试的会计分录或调整分录并确定测试方法时，应当考虑的因素包括：注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估；被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制；被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质；虚假会计分录或调整分录的特征；会计账户的性质和复杂程度；在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录等。注册会计师应当通过职业判断，确定应选择测试的会计分录或调整分录。

注册会计师通常采取如下措施测试会计分录以及调整分录是否适当：

▲了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；

▲评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；

▲询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；

▲确定测试的时间；

▲选择拟测试的会计分录或调整分录。

复核会计估计

管理层通常通过做出不合理的会计估计以达到粉饰财务报表的目的，注册会计师在审计时应采取如下措施：(www.daowen.com)

▲从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；

▲复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设，以便判断管理层是否存在某种偏向。

如果注册会计师基于所获取的审计证据认为管理层存在某种偏向，则应当评价该会计估计所处的具体情形是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。

检查异常的重大交易

对于异常的重大交易的商业理由合理性，注册会计师应当考虑下列事项：

▲交易的形式是否过于复杂，例如交易是否涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联第三方；

▲管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论并作出适当记录；

▲管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；

▲对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；

▲交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础（例如所从事业务与被审计单位完全不相干）或独立财务能力（例如其资产规模或资金周转能力不可能完成与被审计单位的交易）的第三方。