注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险：

询问

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问的事项包括：管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；管理层对舞弊风险的识别和应对过程；管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。

注册会计师应当保持职业怀疑态度，确定何时有必要通过其他信息对管理层的答复加以印证。如果管理层的答复与其他信息不一致，注册会计师应当采取适当措施予以解决。

虽然注册会计师通过询问管理层可能获取关于员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息，但这种询问难以获取关于管理层舞弊导致的重大错报风险的有用信息，因此注册会计师还应当运用职业判断，确定拟实施询问的被审计单位内部其他人员以及询问内容。

如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当向内部审计人员询问以下内容：内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

注册会计师应当考虑向被审计单位内部的其他人员询问是否存在或可能存在舞弊。这些内部其他人员包括：不直接参与财务报告过程的业务人员；负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；负责法律事务的人员；负责道德事务的人员；负责处理舞弊指控的人员。

前已述及，治理层的重要职责之一就是监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，因此注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理层的重要职责在于监督管理层，因而其知悉舞弊事实、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性较大，注册会计师应当就这些内容执行询问程序，以便获取相关信息。

舞弊风险因素

舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。

需要注意的是，舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑舞弊风险因素的存在，运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。

表11-1列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的、与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素（表中的内容按照发生舞弊的三因素排列）。

表11-2列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的、与侵占资产相关的舞弊风险因素（表中的内容按照舞弊发生的三因素排列）。

实施分析程序(www.daowen.com)

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。这些异常情况的出现，可能表明存在舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当加以考虑。

在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系（例如，出现显著高于同期同行业平均利润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象），注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。

考虑其他信息

注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。

组织项目组讨论

在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员应当参与讨论。

识别和评估舞弊导致的重大错报风险

注册会计师实施舞弊风险评估的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：

▲实施风险评估程序获取的信息、并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险。

▲将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。评估舞弊导致的重大错报风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程序。

▲识别的风险是否重大。识别的舞弊风险的重大程度，直接关系到注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估。

▲识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

在评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当特别关注被审计单位收入确认方面的舞弊风险。审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及哪些与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。但这并不是要求注册会计师无端地得出被审计单位在收入确认方面存在舞弊导致的重大错报的结论，而是要求注册会计师在重大错报风险评估阶段必须将收入确认领域设定为高风险领域，并引起其足够重视和采取相应措施。

注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。因此，对于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。