实质性程序的范围包括两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析。注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。例如，按照不同产品线、不同季节或月份、不同经营地点或存放地点等实施实质性分析程序。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查，可容忍或可接受的偏差越大，进一步调查的范围就越小，于是确定适当的预期偏差幅度同样属于实质性程序的范畴。

在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。

在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。

表10-4是对销售与收款循环的实质性测试举例。

【案例】

W公司进一步审计程序

一、被审计单位背景资料

W公司（以下简称“本公司”或“公司”）属工业企业，自2001年1月起开始生产经营，主要从事的经营范围为：食品贸易，生产销售专项化学用品，技术开发、转让、咨询、服务，出口本公司自产产品，进口本公司生产所需的技术、设备、零附件及原辅材料（上述经营范围涉及许可经营的凭许可证经营）。

公司提供的财务报表显示：2006年度销售收入为27 044 628.98元，2005年度销售收入为24 526 522.54，比上一年增长10.27%。

2006年12月31日应收账款余额为8 702 703.46元，组成情况如下：共有365个客户，其中276个客户年末有欠款，欠款客户中1客户的余额在100万以上，占应收账款总额的48.58%，1客户的余额在10万以上，占应收账款余额的2.8%，其余客户的余额均在10万以下。账龄1年以下的占83.34%，1～2年之间的占9.65%，其余均在2年以上。

公司采用账龄分析法计提坏账准备，本年应计坏账准备数为629 305.46，实际计提数为402 289.86。

二、对销售业务流程的风险评估和进一步审计程序的方案

被审计单位在2005年以放宽授信额度来增加销售收入，导致货款回收速度放缓，应收账款余额大幅上升，但坏账准备计提不足。注册会计师认为销售收入和应收账款层次的“发生或存在”和“准确性”认定存在重大错报风险。

基于以前年度对该公司的了解，以及本年度对该公司环境、经营状况、内部控制等的了解和评估，注册会计师决定对应收账款采用综合性审计方案。

该公司在各主要业务流程及财务报告编制中采用了计算机信息系统，注册会计师在本年度审计中测试了信息系统一般控制，认为信息系统一般控制是有效的。

注册会计师对销售收入、应收账款余额和坏账准备余额实施了以下的进一步审计程序：①控制测试；②实质性程序。

三、控制测试

（一）设计和实施控制测试

1.业绩评价控制测试

所测试的控制：销售主管每月审核按客户分列的销售收入（包括与上月销售额和本月预算额的比较）和应收账款（包括当月货款回收金额和月末余额）汇总表，对其中的重大差异和异常情况进行跟进分析，编制分析报告并呈报销售经理和总经理。总经理与销售经理审阅后讨论解决措施。(www.daowen.com)

注册会计师选取2月、6月、10月、11月这4个月份测试业绩评价控制，证明控制运行有效，可以信赖。

2.人工应用控制测试

所测试的控制：销售部专职秘书将客户订单、客户已签收的送货单（所有货物由物流公司运送）以及发票（计算机发票由销售部开具）上的客户名称、货物品种、数量、价格进行核对，并在发票记账联盖“核对确认无误”章，交给财务部作为确认销售收入的凭证。对于数据不符的交易则进行调查并调整。

注册会计师询问了执行该控制的销售部专职秘书和负责记录销售收入的会计人员，确认该控制确实得到执行。其次还从销售收入明细账中抽取60笔交易，核对相关原始凭证，没有发现例外情况。测试表明注册会计师对该控制可以信赖。

（二）控制测试结果及其对实质性程序的影响

综合以上控制测试的结果显示，针对销售收入的发生、准确性和完整性认定以及应收账款的存在和准确性认定的控制是有效运行的，注册会计师对控制有较高程度的信赖，只需要从实质性程序中获取较低程度的保证。

四、实质性程序

（一）对销售收入及应收账款实施实质性分析程序

通过比较销售收入与上年销售收入、本年各月销售收入、本年重要产品的毛利率等，未发现有重大错报。

通过计算应收账款占流动资产的比例、应收账款占总资产的比例，未发现异常。

（二）对应收账款和坏账准备实施细节测试

1.应收账款函证。由于从控制测试中获得了较高程度的信赖，注册会计师只需要从细节测试中获取较低程度的保证。因此，注册会计师决定采用选取特定项目进行测试的方法选取函证样本，选取金额较大的前五位进行函证。函证样本金额占总金额的54%。

函证结果如下：

（1）2家回函确认无误；

（2）3家未回函，实施了替代程序，查看了期后收款。截至审计现场工作结束，共收回货款135 695.00元，对剩余的金额查看了相应的原始凭证（订单、发货单、发票；还款协议；与客户的往来信件等），没有发现差异。

2.对于没有函证的46%的应收账款，由于相关控制是有效运行的，实施实质性分析程序未发现误差，注册会计师判断重大错报风险水平较低，因而可接受一个较高的检查风险水平。注册会计师对于没有进行函证的应收账款采取检查原始凭证有效性的审计程序，未发现重大错报。

3.应收账款的截止测试。注册会计师采取审计抽样的方法，选取接近年末的40笔交易，检查销售发票并验证是否归入正确的账龄期间。测试结果没有发现错误。

4.对于应收账款坏账准备的计提进行测试，发现少提坏账准备227 015.60元，应进行补提。

注：为便于理解，该审计案例对很多内容进行了简化。本案例仅供参考，不能取代注册会计师的专业判断。注册会计师在执行财务报表审计业务时，应当遵守审计准则的所有相关规定。

（资料来源：编者根据某会计师事务所的审计项目资料并考虑行文需要略作修改）