控制测试时间的含义

控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。

如果测试特定时点的控制，注册会计师可得到该时点控制运行有效性的审计证据。如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据，此时仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。

如何考虑期中审计证据

注册会计师可能在期中实施进一步审计程序。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：

▲获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；

▲确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。

前者是针对期中已获取审计证据的控制，后者是针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据。在执行该项程序时，注册会计师应当考虑下列因素：

（1）评估的认定层次重大错报风险的重大程度。

（2）在期中测试的特定控制。例如，对自动化运行的控制，注册会计师应测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。

（3）在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。

（4）剩余期间的长度。

（5）在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。

（6）控制环境。(www.daowen.com)

除了上述的测试剩余期间控制的运行有效性，测试被审计单位对控制的监督也能够作为一项有益的补充证据，以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。

如何考虑以前审计获取的审计证据

由于内部控制中的诸多要素对于被审计单位往往是相对稳定的，因此注册会计师在本期审计时可以适当考虑利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据。但是，内部控制在不同期间可能发生重大变化，注册会计师在利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据时需要格外慎重，充分考虑各种因素。

注册会计师可能面临两种结果：控制在本期发生变化，控制在本期没有发生变化。

如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。例如，如果系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告，这种变化通常不影响以前审计所获取证据的相关性；如果系统的变化引起数据累积或计算发生改变，这种变化可能影响以前审计所获取证据的相关性。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。

在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，需要考虑的因素或情况包括：内部控制其他要素（包括控制环境、对控制的监督以及被审计单位的风险评估过程）的有效性；控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；信息技术一般控制的有效性；控制设计及其运行的有效性，包括在以前审计中测试控制运行有效性时发现的控制运行偏差的性质和程度；由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险；重大错报的风险和对控制的拟信赖程度。

如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。这一规定的考虑主要是为了尽量降低审计风险，毕竟注册会计师可能难以充分识别以前审计中测试过的控制在本期是否发生变化。

如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

图10-1概括了注册会计师是否需要在本期测试某项控制的决策过程。

图10-1　本审计期间测试某项控制的决策图

表10-2　销售与收款循环的控制测试举例