财务报表审计中运用重要性的步骤

财务报表审计中运用重要性的步骤如图7-1所示。

图7-1　财务报表审计中运用重要性步骤

运用重要性原则的总体要求

《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第四条中指出：“在执行审计业务时，注册会计师应当考虑重要性及其与审计风险的关系。”重要性是错报的严重程度，审计风险是注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，两者都与“错报”相关联，如果注册会计师了解被审计单位及其环境后评估的重要性水平越低，则其面临的审计风险越大，计划实施的实质性程序越多；相反，计划实施的实质性程序越有限。可见，明确重要性与审计风险的关系对计划审计工作、确保审计质量、提高审计效率十分重要。

注册会计师在计划审计工作时确定重要性的基础

《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第十条中明确指明：“在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因。注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的基础上确定重要性，并随着审计过程的推进，评价对重要性判断是否仍然合理。注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，以有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受水平。”

管理层对已识别的错报调整的原则

《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第十五条明确指出：“如果认为尚未更正的错报总数可能是重大的，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。”

已识别的错报是指注册会计师在审计过程中发现的能够准确计量的错报。由于审计测试普遍采用审计抽样，注册会计师对已识别的错报统一要求管理层调整，而不论错报的金额和性质如何。

注册会计师运用重要性的两种情形

●在审计计划阶段运用重要性原则确定审计程序的性质、时间和范围

注册会计师在计划审计工作时，重要性被看做是审计所允许的可能或潜在的未发现错报的限度，超过这个允许的限度就要实施审计程序查出这些错报。例如，审计计划阶段确定存货重要性水平是40万元，则在确定审计程序就是要查出40万元以上存货的错报，40万元是允许的限度。

●运用重要性原则在审计终结阶段评价审计结果

评价审计结果时，重要性被看做是某一错报单独或连同汇总的错报，以及是否影响到财务报表使用者判断和决策的标志。超过这一限度就要求被审计单位管理层调整财务报表项目，若被审计单位管理层拒绝注册会计师的调整建议，注册会计师应当考虑对审计意见的影响。

重要性的判断的两个标准

●数量判断标准

一般说，金额越大的错报越重要。

●性质判断标准

（1）涉及舞弊与违法行为的错报。因为舞弊与违法行为反映了管理层与其他人员的诚实和可信度存在问题，属于注册会计师识别的特别风险（《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第一百零五条），因此涉及舞弊和违法行为的错报不论金额多大都是重要的。

（2）可能引起履行合同义务的错报或漏报。比如，某项错报使得企业的营运资金增加了几百元，从数量上看，并不重要，但这项错报使营运资金从低于贷款合同规定的营运资金数变为稍稍高于贷款合同规定的营运资金数，这就影响了贷款合同所规定的义务，所以是重要的。(www.daowen.com)

（3）影响收益趋势的错报。在其他情况下认为金额不大的错报，如果影响到收益变动的趋势，应当引起注意。例如，某项错报或漏报使收益每年递增1%的趋势变为本年收益下降1%，或使亏损变为盈利等，就具有重要性。

（4）现金或股本等账户的错报不论金额多大都是重大错报。

（5）对财务报表中列报的分部信息的影响程度的错报。

（6）对增加管理层报酬有影响程度的错报。例如管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。

（7）对某些账户余额之间错误分类有影响程度的错报。

（8）涉及特定方的项目的错报。例如，与被审计单位发生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有关。

（9）对信息漏报有影响程度的错报。例如，有些情况下，适用的会计准则和相关的会计制度并为对该信息作出具体要求，但注册会计师运用职业判断，认为该信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是很重要的。

两个层次重要性水平的确定

●财务报表层次的重要性水平确定

财务报表层次的重要性水平确定时，需要考虑判断基础、计算方法和选取原则。

（1）判断基础，即汇总的财务数据。判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等财务报表项目汇总的财务数据。注册会计师应当合理选择判断基础。例如，被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；被审计单位属于劳动密集型时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。

（2）计算方法，采用百分比计算。在选定判断基础后，注册会计师通常根据职业判断选择一个百分比，求出财务报表层次的重要性水平。但这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有作出规定，也无法作出规定。以下是在实务中判断重要性水平的一些参考值：①净利润的5%～10%（净利润较小时用10%，较大时用5%）；②资产总额的0.5%～1%；③净资产的1%；④营业收入的0.5%～1%；注册会计师在具体执行财务报表审计业务时，可以对上述“百分比”进行调整。

（3）选取原则，即最低者原则。注册会计师从财务报表各个判断基础计算的乘积中选取一个最低者作为整个财务报表层次的重要性水平。

●各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平（可容忍错报）

由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。

各类交易、账户余额、列报层次认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表出现重大错报漏报的情况下，各类交易、账户余额及列报的可接受的最大错报。

对账户或交易层次的重要性水平，可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。

采用分配方法确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，主要适用于资产负债表账户。分配时并不是简单的分配，而是以在保证审计效果的基础上尽可能降低审计成本的原则为指导，综合考虑相关因素进行分配。在分配时要遵循以下原则：避免将重要性水平分配至同一项目中；货币资金项目能够进行逐笔审计，因此不允许产生误差或分配很少的可容忍误差；应收账款、存货往往发生舞弊的可能性较大，属重点关注项目，其可容忍误差较低，其他流动资产一般运用分析程序来检验其合理性，允许有较大的误差；固定资产一般情况下不会有太大变动，允许有较大的可容忍误差。例如，资产负债表的重要性水平为100万元，利润表的重要性水平为70万元，为谨慎，选择较低者70万元为财务报表重要性水平，其分配至各账户，具体内容见表7-3。

表7-3　公司简化的资产负债表及分配的可容忍错报　单位：万元

注册会计师还可以采取不分配的方法，这种方法实际上是根据事务所的经验统一确定，供注册会计师在执行审计业务时直接运用。例如，事务所将应收账款的重要性水平统一确定为报表层重要性水平的10%，注册会计师在进行审计时，确定报表层次的重要性水平为300万，那么应收账款的重要性水平为300万×10%=30万。

需要强调的是，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于所确定的财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。