总体要求

审计工作底稿的形成方式有两种：一是由注册会计师填制；二是由被审计单位、其他第三方提供或代为编制的资料。

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解如下内容：按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；就重大事项得出的结论。

影响审计工作底稿格式、内容和范围的要素

●实施审计程序的性质

不同的审计程序会使得注册会计师编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关存货监盘的工作底稿和固定资产折旧测算的底稿在内容、形式方面都是不同的。

●已识别的重大错报风险

例如，注册会计师通过风险评估程序，识别出主营业务成本存在较高的重大错报风险，而其他项目的错报风险较低，则注册会计师可能对主营业务成本获取较多的审计证据，相应的测试范围也更加广泛。

●在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围

在审计实务中往往需要注册会计师的专业判断，如运用非统计抽样对应收账款进行函证时，注册会计师通常通过考虑金额大小、账龄、以前的审计结果等来判断哪些应收账款存在较高的审计风险，在这个过程中运用职业判断来对应收账款进行函证。

●已获取审计证据的重要程度

对同一事项，注册会计师可以通过不同的程序来获得不同类型的审计证据，其中有的可靠性较差，此时注册会计师要进行有选择的记录。因此，审计证据的重要程度会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

●已识别的例外事项的性质和范围

例如，某个函证的回函表明存在不符事项，如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，注册会计师可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。反之，如果该例外事项构成错报，注册会计师可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容和范围方面可能有很大不同。

●当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性

在涉及一些复杂事项时，注册会计师如果仅将已执行的审计工作底稿或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师得出结论，此时应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础及该事项的结论。

●使用的审计方法和工具

如采用计算机辅助技术进行一些测试时，通常可以针对总体进行测试，而采用人工进行计算时，只能选取一定的样本，由此形成的审计工作底稿在格式、内容和范围方面有所不同。

审计工作底稿的要素

被审计单位名称；审计项目名称；审计项目时点或期间；审计过程记录；审计结论；审计标识及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项。

审计过程记录

●记录特定项目或事项的识别特征

识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。记录特定项目或事项的识别特征可以实现多种目的。例如，便于对例外事项或不符事项进行检查，以及对测试的项目或事项进行复核。

对每一个具体项目或事项而言，识别特征具有唯一性，这种特征可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。

例如，对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源，抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运台账，从第12346发运单开始每隔125号系统抽取发运单。

对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征。

对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征。(www.daowen.com)

●重大事项

注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项包括：引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要的审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。

同时，注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。

有关重大事项的记录可能分散在审计工作的不同部分。将这些分散的审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。对于大型和复杂的审计项目，重大事项概要的作用特别重要。

●记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况

如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录该矛盾或不一致的情况。这些情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序、项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。

记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论相矛盾或不一致的情况是非常必要的，它有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序。但是，对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求，并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。此外，对于职业判断的差异，若初步的判断意见是基于不完整的资料或数据，则注册会计师也无需保留这些初步的判断意见。

审计结论

注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为财务报表形成审计意见的基础。在记录时，要看记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。

审计标识及其说明

审计工作底稿可使用各种标识，但应说明其含义，以下是一些常用标识：

∧：纵加核对一致

＜：横加核对一致

B：与上年结转数核对一致

T：与原始凭证核对一致

G：与总分类账核对一致

S：与明细账核对一致

T/B：与试算平衡表核对一致

C：已发询证函

C\：已收回询证函

索引号及编号

通常，审计工作底稿应有索引号及顺序编号；相关审计工作底稿之间应保持清晰勾稽关系；相互引用时，应交叉注明索引编号。

如，固定资产汇总表的编号为CI，固定资产明细表的编号为CI-1，利息测算明细表为CI-2。如果还有下一级的，可继续设置。

编制人员和复核人员及日期

通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员，完成该项目审计工作的日期以及完成复核的日期。

在审计实务中，如果若干页的审计工作底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中，此时可以仅在审计工作底稿的第一页上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期。