分析程序的含义

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动关系。完整的分析程序一般包括以下几个步骤：

表6-1　应收账款审计程序与审计证据

（1）选择适当的数据关系；

（2）对数据关系进行分析；

（3）识别异常的数据关系或波动；

（4）调查异常数据关系或波动；

（5）得出结论。

分析程序的用途

●分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境

在实施风险评估程序时，注册会计师运用分析程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，在这个阶段运用分析程序是强制要求。

在运用分析程序时，注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合使用，重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

需要注意的是，注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。

与下面提到的实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

●当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。其中的实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据。实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。但是，从整个审计过程来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

需要注意的是，准则并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。原因有以下二点：一是实施细节测试同样可实现实质性程序的目的；二是分析程序并不适用于所有的财务报表认定。

实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：

（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；

（2）确定期望值；

（3）确定可接受的差异额；

（4）识别需要进一步调查的差异；

（5）调查异常数据关系；

（6）评估分析程序的结果。

结合上述步骤，以下说明在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当考虑的主要因素：

（1）确定实质性分析程序对特定认定的适用性；

（2）依据的内部或外部数据的可靠性；

（3）做出预期的准确程度；

（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

●在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位了解一致，这个阶段运用分析程序是强制要求。(www.daowen.com)

在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中基本相同，但两者的目的不同，在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。因此，两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。另外，因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

综上所述，分析程序的用途见表6-2。

表6-2　分析程序的用途

分析程序的性质

在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：

（1）以前期间的可比信息；

（2）被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据；

（3）所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。

在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系：

（1）财务信息各构成要素之间的关系。如销售收入与销售成本之间通常有稳定的比率，当期银行借款平均数额与利息费用之间有联动关系；

（2）财务信息与相关非财务信息之间的关系。常用的非财务信息可能包括：生产能力、采购数量、销售数量、员工人数等统计资料。如洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等。

注册会计师在实施分析程序时可以使用不同的方法。在实务中，通常使用的方法主要有下列几种：

●趋势分析法

趋势分析法主要通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。用于趋势分析的数据可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。

趋势分析的运用形式主要包括：

（1）若干期资产负债表项目的变动趋势分析；

（2）若干期利润表项目的变动趋势分析；

（3）若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；

（4）若干期财务比率的变动趋势分析；

（5）特定项目若干期数据的变动趋势分析等。

当被审计单位处于稳定经营环境下时，趋势分析法最适用。趋势分析法中涉及的会计期间的期数，有赖于被审计单位经营环境的稳定性。

●比率分析法

比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。

注册会计师在进行比率分析时常用的一些指标通常有以下5个方面：

（1）流动性指标包括：流动比率、速动比率、现金比率、已获利息倍数、固定支出保障倍数、经营活动现金流量与固定支出比率、利息与长期负债比率。

（2）资产管理比率指标包括：存货周转率、应收账款周转率、营运资金周转率、总资产周转率。

（3）负债比率指标包括：资产负债率、负债权益比率、长期负债与权益比率、负债与有形资产净值比率、长期负债与总资产比率、资产权益率。

（4）盈利能力比率指标包括：销售毛利率、主营业务利润率、总资产周转率、权益回报率。

（5）生产能力比率指标包括：原材料成本占收入比例、人工成本占收入比例、人均收入、人均成本、人均人工成本、营业费用和管理费用占收入比例。