在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。

下列原因可能导致被审计单位要求变更业务：

▲情况变化对审计服务的需求产生影响；

▲对原来要求的审计业务的性质存在误解；

▲审计范围存在限制。

如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见。如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。上述情况中前两种情况通常被认为是变更业务的合理理由。

但是，如果上述情况中前2种情况有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，则注册会计师不应认为该变更是合理的。以及第3种情况也认为没有合理的理由。如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。

审计业务约定书是审计工作底稿的重要组成部分，注册会计师应将其整理后，归入审计档案，妥善保管。

【案例】

审计目标实现的重要保证——职业谨慎贯穿于审计全过程

一、案情介绍

A水保站是B市水利局下属事业单位，因性质特殊而拥有一部分政府无偿划拨的土地。2004年6月，B市水利局与某集团公司签订土地合作开发意向书：由水保站提供77万平方米闲置土地，该集团公司认可水保站清产核资结果，并负责承接水保站所有债务。10月底，B市水利局委托某会计师事务所（化名“汇丰所”）对水保站进行审计。汇丰所于11月8日出具清产核资报告：截至2004年10月底，水保站的清产核资额为3 121万元，负债总额为12 712万元。该资产清查报告作为水保站开发计划的附送资料，分别经水利、财政部门确认后上报给市政府，但是市政府并未批准该项开发计划，转而决定收回原无偿划拨给水保站的土地重新整合，由市政府对水保站的债务予以补偿，职工给予安置。换言之，如果水保站的清产核资结果属实，则意味着政府必须拿出近一个亿的财政资金对其进行补偿安置。

2005年4月，市政府要求市审计局对水保站的财务状况进行审计核实。审计局作出的结论为：截至2004年10月底，水保站的资产总额为1 288万元，负债总额为7 815万元。面对同一审计对象，同一审计基准期，审计局的结论与会计师事务所的清查结果相比：资产核减1 833万元，债务核减4 897万元，差距之大令人震惊。因此审计局发出移送处理书，将涉及“汇丰所”的审计资料移交给当地注册会计师协会。要求协会查处“汇丰所”出具虚假审计报告的行为，并追究有关责任人经济赔偿责任。

“汇丰所”坚决否认有违规执业行为，认为双方审计结论有重大差异的主要原因，在于审计中各自采用了不同审核标准和方法。并以双方对补提逾期负债利息的审核为例，作以下说明：“汇丰所”对补计负债的利率审核依据主要来自水保站的“合并报表财务处理报告”，市水利局在报告上签章表示同意。该报告对水保站逾期债务利息提出的处理办法是：参考原借款合同以及水保站与合作方（某集团公司）所签订的开发意向书，调低部分罚息利率，对应补提债务利息的利率分别定为：（1）职工集资为年利率12%，个人借款为年利率18%；（2）银行贷款按平均年利率6%；（3）拖欠工程款为年利率12%；（4）向主管厅、局借款按年利率8.9%（原借款合同利率10.98%、逾期罚息为月20%）。据此，水保站共补提了4 069.8万元负债利息一次计入损失。而审计局对审核逾期负债利息所确定的利率标准是：（1）职工集资和向个人借款为年利率12%和18%，该集资借款虽然违规，但考虑到个人补偿方案已公布，为了维护社会稳定，仍采纳了原合同约定及补偿方案商定的利率；（2）银行贷款按平均年利率6%；（3）对贯穿欠款参照省高级法院有关判例，按照银行同期同类贷款的年利率6%（对比“汇丰所”审核标准降低了6%）；（4）向主管厅、局借款按周转金占用费率年3%～6%计提（对比“汇丰所”审核标准降低了3.9%～5.9%）。

可以看出，“汇丰所”和审计局对（1）、（2）两项的认定基本一致，对（3）、（4）两项认定差距近9%～12%，水保站（3）、（4）两项的债务本金将近5000万，且借款期限多在10年以上，假设以9%的最低利率差距来粗略估算双方各自补提的负债利息，因采用不同计息利率而形成的审计差异大约有4 500万，约占4 897万负债审计差异的92%。“汇丰所”以此为例，对所采纳的审核依据进一步申辩：(www.daowen.com)

1.“汇丰所”在资产清查报告中以“特别说明事项”披露了上述各项负债利率的计提标准，并特别提示补提利息4 069.8万元计入损失，但该损失“尚待财政部门批准”，提醒报表使用人关注。至于水保站补记负债利息的利率水平是否合理，补记的4069.8万元利息是否可计入损失应当由该站的主管部门、财政部门或国有资产管理部门来决定。注册会计师按照审计准则的要求实施审计程序并作出披露，已经尽职尽责。

2.水保站在客户声明书中作出虚假承诺，保证提交给“汇丰所”的会计资料是真实完整地，误导了注册会计师。“汇丰所”在开始审计之前，按照一般清产核资的惯例，要求水保站清理拥有的全部资产、债务，将所有账外交易补记入账，按照实际清查结果调整账表。水保站未向“汇丰所”提供全部、完整的账外交易资料，造成一部分账外资产或负债的漏、错记，从而导致财务报表部分数据失真。水保站应对此承担会计责任。

3.如果水保站故意隐瞒或漏报账外交易、资产及负债，提供虚假核算资料，在没有其他线索的情况下，注册会计师仅凭正常审计手段是无法发现其造假行为的。因此注册会计师不能对财务报表的真实性和完整性提供绝对的保证。例如，审计局根据举报线索发现水保站的个别已偿债务仍挂在账面未作处理，责成其核销该笔已偿债务。而“汇丰所”按照正常审计程序发函询证，却收到对方签署的询证回函而确认了该债务的存在，造成与审计局有200多万元的审计差异。

4.水保站根据合同、协议、工程欠款确认书、工程结算资料等凭据补记入账的所有事项，均经过水保站管理层签字确认。注册会计师对其实施了审阅、复核和询证等一般审计程序。如果该部分补记入账的资料虚假，那也是由水保站管理层提供并签字认可的，会计师事务所不能代替水保站承担责任。

该市审计局不能接受“汇丰所”的说辞。因为通过账面资料的初步审核不难发现，水保站账务处理不及时、不规范，内控执行基本无效。甚至出现随意地以土地使用权抵偿基建工程欠款，以未结算完工的办公楼抵偿欠付招待费等严重违规事项。尤其是基建工程结算资料严重缺乏，大量“白条”入账，根本不具备审计条件，无法确认基建工程造价的真实性。在清产核资中，40多笔集中补记入账的债务所依据的个别合同、协议弄虚作假，涉嫌造成国有资产的严重的流失。对水保站提交的核算资料及40多笔集中补记入账的财务事项，“汇丰所”不加分析判断就“照单全收”，以“披露”来摆脱责任。这就是严重违规执业，出具虚假审计报告。“汇丰所”第3项申辩理由尤其不能被政府和公众接受。人们有理由置疑：注册会计师作为专业人士对财务报表进行收费审计，却不能保证发现错误和舞弊，不能保证所审计的财务报表信息是合法的、真实的、完整的。那么，所谓专业人士和非专业人士区别何在呢？独立审计的意义何在呢？

二、分析与启示

新颁布的执业准则对审计目标作出清晰的诠释：注册会计师进行财务报表审计的目标，是以专业人士的身份对所审计的财务报表在所有重大方面是否合法、公允发表审计意见。换言之，注册会计师接受了审计业务的委托，就意味着必须对所审计财务报表的合法性和公允性作出评价并承担审计责任。通过前述资料分析“汇丰所”的审计轨迹，不难发现，正是由于“汇丰所”严重偏离了审计目标，放松职业谨慎性，使审计演变为机械地执行审计程序的过程，导致了该项审计失败。

1.未全面了解情况。对于水保站是否有权处置国家无偿拨入土地，在开发、使用和转让方面有无限制性规定，对于已形成事实的违规集资和借款，政府的处理原则，利率的确定标准等有关政策背景，“汇丰所”基本上是以被审计单位的陈述为依据，未作实质性了解。因而对水保站所选用会计政策，作出的会计估计，是否合理合法有效，就无从评价了。

2.简单强调审计手段的限制，局限于对被审计对象的账簿资料进行审计，忽视对客户基本面的分析和把握，未将客户整体活动与财务反映结果联系起来加以考虑。这也是注册会计师难于识别财务报表舞弊和重大错报的一个重要原因。

3.未保持职业谨慎性分析审计证据的可靠性，以客户声明书来代替对证据的收集和分析，轻信水保站已将所有账外交易补记入账的承诺，也是造成报表信息失真的主要原因。获取和评价审计证据及由此得出结论的过程中，注册会计师必须保持职业谨慎。注册会计师即使发出函证，并且收到对方签署的回函，但被询证者能否保持客观、认真的态度对待询证函？是否熟悉所函证事项？是否存在串通舞弊、恶意侵吞国有资产的可能性？都会影响函证结果的可靠性。因此注册会计师应以职业怀疑态度，准确判断证据的可靠性。

4.审计理念模糊，严重偏离审计目标。事后调查表明，合作开发方看重水保站土地升值的潜力，愿意认可水保站的清产核资结果，并为水保站原有的债务和损失“买单”；水保站财务报表处理报告又经过主管部门的批准，算是履行了合法的审批手续。在这种两厢情愿的情况下，资产及债务价值的孰高孰低有何所谓呢？正是这一潜在意识的主导下，才使“汇丰所”对水保站内控失效、财务管理混乱、财务核算资料失真的现实视而不见，严重偏离审计目标，导致审计失败。无论水保站的债务最终是由政府还是投资商补偿，“汇丰所”的责任就是要通过执行严格的审计程序，收集足够充分、适当的审计证据，通过对证据的识别、分析和判断，最终对所审定的财务报表的公允性、合法性发表意见。即使有以上这种“两厢情愿”的事情，也不能左右或替代注册会计师对财务报表的真实性、合法性和公允性的评价。

由此可见，要实现审计目标，注册会计师必须将职业谨慎贯穿于审计的全过程，包括：对被审计单位及环境的了解，对审计风险的评估，对审计程序的计划和实施，对审计证据对收集、分析和判断，直至对财务报表的合法性和公允性作出最终评价。审计的全过程无一不需要注册会计师保持职业谨慎。

通过对此案的梳理分析，得到以下启示：第一，审计工作必须紧紧围绕着审计目标展开，否则注册会计师的审计将失去存在意义。第二，注册会计师必须将职业谨慎贯穿于审计过程的始终，避免将审计演变为机械执行审计程序的过程。第三，应准确把握审计证据的可信度，注册会计师要靠证据说话。第四，会计责任不能代替审计责任，注册会计师要保持职业怀疑态度，准确识别和评估审计风险，谨慎执业，避免出现审计失败。

（资料来源：保持职业谨慎应贯穿于审计全过程.《中国注册会计师》2007第7期，作者：惠州市注册会计师协会）