《注册会计师法》的规定

《注册会计师法》规定的行政责任见表4-1。

表4-1　《注册会计师法》规定的行政责任

《注册会计师法》还特别对注册会计师在执行审计业务中的职责作了规定。第二十条规定：“注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：委托人示意其做不实或者不当证明的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项做出正确表述的。”

《注册会计师法》第二十一条的规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人的或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者做不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”

《注册会计师法》第三十九条的规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《证券法》的规定

《证券法》第四十五条规定：为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满六个月内，不得买卖该种股票。为上市公司出具审计报告、资产评估报告或者法律意见等文件的证券服务机构和人员，自接受上市公司委托之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该种股票。

《证券法》第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法处理持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”

第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。”

第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”

第二百二十五条的规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。”

第二百三十一条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《公司法》的规定

《公司法》第二百零八条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书，吊销营业执照。

承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书，吊销营业执照。”

第二百一十六条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

《刑法》的规定

新《刑法》中有关注册会计师业务条款的规定有五条，其中第二百二十九条的规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处以五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。前款规定的人员，严重不负责任，出具证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

【案例】

因“科龙事件”德勤遭质疑

一、“科龙事件”起因

顾雏军从注册成立顺德格林柯尔的那一刻开始，就已经瞄准了科龙。他先是利用从科龙电器划拨的1.87亿元资金，采取反复对倒、反复划账的方式注册顺德格林柯尔，并使其从表面上符合《公司法》的相关出资规定。打造好了顺德格林科尔这一购并平台后，科龙电器的梦魇也开始了。

2002年在江西南昌，没有任何实力进行投产的格林柯尔通过信口开河的承诺诈骗国有土地，并骗取了本应由科龙电器全资子公司江西科龙获取的优惠土地使用权相关利益。

2003年开始，顾雏军私自以广东科龙电器名义在广发银行开设秘密账户，并先后违法划转资金高达3.55亿元。

2005年没有实际履约能力的深圳格林柯尔通过关联交易从科龙电器中吸取17 560.912万元的销售款，同时强买强卖，以其他公司的名义强行出售制冷剂给科龙电器，诈骗货款4 080万元。

为了掩盖罪行，防止东窗事发，顾雏军开始利用编制虚假银行收付款凭证、银行存款账簿记录、银行对账单等低劣的手段，隐瞒每笔资金的转入转出，同时伪造公司印章，虚构科龙的销售收入，并且通过少提坏账准备，少计诉讼赔偿编制虚假报表。

这些行为使得近几年科龙电器的财务报告严重失实：2002年、2003年、2004年分别虚增利润1.2亿元、1.14亿元、1.49亿元；2003年的现金流量表少计“借款收到现金”30.255亿元，少计“偿还债务所支付的现金”21.36亿元，多计经营活动产生的现金流量金额8.897亿元。

二、法院对“科龙事件”主要当事人的裁定

沸沸扬扬的“顾雏军案”终于2008年1月30日在佛山中院作出一审判决。对于顾雏军，法院以虚报注册资本罪，判处其有期徒刑2年，并处罚金660万元；顾雏军以违规披露、不披露重要信息罪，判处其有期徒刑2年，并处罚金20万元；以挪用资金罪，判处其有期徒刑8年。总和刑期12年，决定执行有期徒刑10年，并处罚金人民币680万元。(www.daowen.com)

此外，原科龙电器首席财务官姜宝军犯虚报注册资本罪以及披露、不披露重要信息罪，被判有期徒刑总和5年，决定执行有期徒4年，并处罚金12万元；曾俊洪无罪；而其他6人则获判缓刑。

公诉机关原来以虚报注册资本，违规披露、不披露重要信息罪，挪用资金，以及职务侵占4项罪名对顾雏军等被告提起公诉的。对比法院一审所认定的犯罪事实，公诉机关对被告人顾雏军、张宏、曾俊洪等人挪用资金的部分指控，以及顾雏军、姜宝军犯职务侵占罪的指控，法院均没有予以认定。法院认为，不予认定的理由是“事实不清，证据不足”。

据公诉机关指控，2004年4月30日，顾雏军指使被告人姜宝军，将扬州科龙的4000万元以“征地费”名义划到扬州经济开发区财政局预算管理科的账户，后转到扬州格林柯尔的账上，顾雏军指使姜宝军在扬州科龙账户上以无形资产名义将该笔资金平账，从而占有该款。

对于该指控，佛山中院认为，要构成“职务侵占罪”，首先被侵占的财物就要是本单位的财物。

由于扬州经济开发区与科龙之间有名为“超大冰箱项目”的合作，根据扬州经济开发区管委会方面以及科龙电器的证人证言，可以看出，科龙电器已经将征地费交给扬州经济开发区财政局。在开发区财政局收取了4000万元之后，该4 000万元显属开发区政府所有，而不再属科龙电器，认定4000万元是顾雏军“本单位财物”证据不足，因此，对顾雏军等人职务侵占的指控也不能成立。

此外，公诉机关原来指控顾雏军的挪用数额超过7亿元，法院对其中4亿元左右的挪用资金款项也没有认定，理由是控方的证据不能证明顾雏军从中谋取了个人利益，以及不能证明这些款项是以顾雏军的个人名义挪用的。

法院认定顾雏军在以下3个方面违法：

1.虚报注册资本欲完成工商变更

2001年5月，为收购广东科龙股份有限公司（下称科龙电器）的法人股，顾雏军设立了注册资本总额为12亿元的顺德市格林柯尔企业发展有限公司（下称顺德格林柯尔）。因为当时顾雏军仅能筹集3亿元现金，余下的9亿元以其两项专利使用权作为无形资产出资。后顾雏军以顺德格林柯尔的名义收购了科龙电器的法人股，顾雏军任科龙电器董事长。

2002年4月，由于顺德格林柯尔注册资本中无形资产占75%，远高于当时旧《公司法》所规定20%的比例，工商部门不予年检。为将无形资产所占比例降至20%的法定标准，顾雏军指使刘义忠、姜宝军、张细汉等人将科龙电器的1.87亿元通过在格林柯尔制冷剂（中国）有限公司（下称天津厂）和顺德格林柯尔账户之间来回转账，取得了天津厂投资顺德格林柯尔6.6亿元的进账单，并伪造了相关的《供货协议书》，以此骗取会计师事务所的验资报告。凭借虚假的验资报告和文件，顾雏军、刘义忠、姜宝军、张细汉等人欺骗原顺德市工商行政管理局，完成了顺德格林柯尔的变更登记手续，变更后的顺德格林柯尔注册资本中有6.6亿元虚假货币资金。

2.提供虚假财会报告欺骗公众和股东

法院认定顾雏军的第二项罪名是违规披露、不披露重要信息罪。由于科龙电器在2000年和2001年连续亏损，被证券交易所戴上“ST”的帽子，为了不被退市，2002年至2004年间，顾雏军指使被告人姜宝军、严友松、张宏、晏果茹、刘科等人以加大2001年的亏损额、压货销售、本年费用延后入账、作假废料销售等方式虚增利润。

科龙电器公布的年度财务会计报告上的数据显示，2001年的利润总额为-1 489 548 691元，2002年的利润总额却奇迹般地“扭亏为盈”，为103 919 721元，2003年的利润总额更达到220 003 504元，2004年，科龙电器的利润总额为-68 333 660元。

法院认为，顾雏军等人向社会提供虚假的上市公司财会报告，剥夺了社会公众和股东对上市公司真实财务状况的知情权，给股东和社会公众造成了严重的损失。

3.为谋取个人利益挪用3.53亿元资金

法院还认定，2003年6月17日至20日期间，顾雏军、张宏挪用江西科龙实业发展有限公司4000万元和科龙电器2.5亿元资金，用于顾雏军个人注册成立扬州格林柯尔创业投资有限公司（下称扬州格林柯尔）；他伙同被告人姜宝军挪用扬州亚星客车股份有限公司6 300万元给扬州格林柯尔使用。

三、作为科龙的审计师，德勤华永遭质疑

2002年，德勤华永接替曾对2001年度科龙财务报告拒绝表示意见的安达信华强成为科龙电器常年审计机构，对科龙电器2002年至2004年的财务报告分别出具了保留意见、标准无保留意见和保留意见，签字注册会计师为胡凡和陈惠珠。

在“科龙事件”爆发后，舆论界普遍报道了人们对科龙公司的审计师“德勤华永会计师事务所”的质疑，该所被指责没在财务审计上尽职。

2006年4月7日中国证监会对德勤华永会计师事务所及其相关人员进行处罚听证。《上海证券报》记者岳敬飞、何军在《德勤听证会今日举行，多项“硬伤”浮出水面》一文中转引有关知情人士提供的资料称，德勤审计科龙过程中存在5处“硬伤”。

1.德勤对科龙电器存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当。德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。德勤在未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法不当、审计程序不充分。

2.德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，执行的审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式伪造虚假销售收入的问题。实际上，科龙电器在底账上虚构出货记录，上述存货仍然封存在仓库中，只是将账面数量结存为零。

3.德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分，函证方法不当。德勤对科龙电器2003年度审计时，就存货已出库未开票项目向四家客户所发的询证函中，客户仅对询证函的首页盖章确认，但该首页没有对后附明细列表进行金额或数量的综述。因此，调查人员认为该类询证函的回函结果不能满足发函的目的。此外，向另两家客户发询证函时，客户并没有将回函直接传真或邮寄给德勤，而是由科龙电器负责该项目的工作人员收后转交德勤。

2002年至2004年，德勤每年审计10家科龙电器分公司。德勤由于没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，因此，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性及应收账款等资产的真实性。

此外，德勤对应收账款及主营业务收入执行的审计程序不充分、不适当；对出库未开票存货确认为当期主营业务收入执行的审计程序不充分、不适当；无法有效证明出库未开票存货风险及报酬的转移；审计调整确认出库未开票存货为当期主营业务收入依据不足。另外，科龙电器存在异常销售退回，在这种情况下，德勤更应充分关注各期确认为销售收入的出库未开票存货的真实销售情况，及是否存在期后虚假销售退回情况，并需取得充分适当的审计证据，但德勤未针对销售退回情况并结合各期确认的出库未开票存货销售收入执行充分有效的审计程序。

4.科龙电器与中国农行广东某分支机构的票据未清算彻底，德勤对此事的审计不充分。

5.德勤未就科龙电器2003年度确认对某公司30 484万元销售收入的事项，对其出具的2003年度审计报告进行更正或相关处理。

四、因“超国民待遇”德勤华永避免涉讼

2006年3月29日，科龙电器一位股东将德勤华永告上法庭，这是新证券法实施后，上市公司股东首次起诉会计师事务所。尤为值得关注的是，此案的法律依据不是《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，而是注册会计师法和新证券法。作为诉讼代理人的上海市光明律师事务所律师涂勇，向上海市黄浦区人民法院提交了诉状。

诉状称，2004年4月19日，被告对科龙电器2003年年报出具了无保留意见的审计报告。原告于2004年11月11日、2005年3月23日，分别买入科龙电器100股，成交价格为5.02元/股、3.81元/股。但2005年8月2日，中国证监会对外公布：科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。原告这才知晓科龙2003年年报不真实，而被告作为审计机构，却对此出具了无保留意见的审计报告。被告的行为违反了注册会计师法第21条及证券法第173条等法律规定，按照注册会计师法第42条，应当承担赔偿责任。该诉讼被上海市黄浦区法院驳回不予受理，直到7月才由法院受理。但很快，最高人民法院于8月下发《关于延长以广东科龙电器股份有限公司及其控股公司、参股公司为被告的民商事案件暂缓受理、暂缓审理、暂缓执行期限的通知》，给向德勤索赔的中国投资者头上浇了一瓢凉水。

｛本案例根据以下资料整理：《上海证券报》2006年4月13日“德勤听证会今日举行，多项‘硬伤’浮出水面”（作者岳敬飞、何军）；《上海证券报》2006年3月30日“科龙股东正式起诉德勤要求公开道歉并赔偿495元”（作者岳敬飞、何军）；《上海证券报》2006年12月14日“顾雏军案庭审摘录：当庭道出德勤科龙门秘史”（作者岳敬飞）；《财会信报》2007年4月12日“德勤为何不赔中国投资者”（作者赵伟凯）；《广州日报》2008年1月31日“顾雏军昨获刑十年”；2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜［作者：财务舞弊研究中心SnaiFFRC（上海国家会计学院）］｝