学员提问：甲、乙公司属于非同一控制下的两家企业。甲公司是房地产开发企业，经营状况较好；乙公司是一家纺织公司，占有一块地段颇佳的土地，近几年经济效益欠佳。甲公司为取得乙公司的土地使用权进行房地产开发，准备吸收合并乙公司。甲公司实收资本6000万元；乙公司实收资本为4000万元，乙公司由A、B两个法人股东出资组成，A公司出资2800万元，占股份的70%，B公司出资1200万元，占股份的30%。为进行企业合并，乙公司发生资产评估费40万元。截至合并日乙公司的资产负债概况见表8-8：

表8-8 乙公司资产负债概况 （单位：万元）

甲公司合并乙公司达成的协议如下：合并支付总额10000万元，甲公司承担乙公司的负债500万元，甲公司拟向乙公司的A、B股东支付本企业40%的股权（4000万股），每股市场价格1.50元，公允价值总额6000万元，其余3500万元以现金支付。

老师答疑：

企业合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。除符合《通知》规定适用特殊性税务处理规定外，均按一般性税务处理规定纳税。

一、企业合并的分类

（一）按照合并方与被合并方的关联关系划分

（1）同一控制下的企业合并。

（2）非同一控制下的企业合并。

（二）按照合并方式划分

（1）控股合并。

（2）吸收合并。

（3）新设合并。

二、企业合并业务的税务处理

（一）企业合并的一般性税务处理

企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（2）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（二）企业合并的特殊性税务处理

1.特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下不需要支付对价的企业合并。

（3）股权合并后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）企业合并中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.特殊性税务处理的方法

（1）企业合并同时具备上述条件的，对交易中的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失。

合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值−被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承。

（4）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（5）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

[财税法规分析]

股权支付、交易支付总额=6000÷10000=60%<85%，不符合特殊性税务处理规定条件的，应当按一般性税务处理纳税。

（1）《通知》规定，一般性税务处理的企业合并，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

非同一控制下的企业合并，被合并方乙公司应注销工商登记，在注销前必须清算企业在生产经营期间的各项税款，属于一般性企业重组的，被合并方应当进行企业所得税清算，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益后的余额，为清算所得。

清算所得=资产（含盘盈资产）的交易价格−资产的计税基础−清算费用（含评估费等）±纳税调整额−弥补以前年度亏损

应纳税的税额=清算所得×25%

乙公司应纳企业所得税=（10000−7000−40）×25%=740（万元）(www.daowen.com)

《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定：清算企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

（2）乙公司股权转让所得=10000−4000−740−500−3500=1260（万元）

A股东股权转让所得=1260×70%=882（万元）

B股东股权转让所得=1260×30%=378（万元）

A、B法人股东取得的长期股权投资转让所得应缴纳企业所得税。

A股东应纳税额=882×25%=220.5（万元）

B股东应纳税额=378×25%=94.5（万元）

（3）乙公司原股东A取得的甲公司的股权比例为28%（40%×70%），计税基础为（6000+4000）×28%=2800（万元）

B取得的甲公司的股权比例为12%（40%×30%），计税基础为（6000+4000）×12%=1200（万元）

（4）甲公司吸收合并后的会计处理

借：银行存款（15000000−7400000） 7600000

存货 5000000

无形资产——土地使用权 80000000

贷：负债 5000000

实收资本——A股 东28000000

——B股东 12000000

资本公积——资本溢价 20000000

银行存款 27600000

如果乙公司留存收益3500万元，A、B股东先按照持股比例分得的部分，属于股息、红利所得。

A法人股东应确认的股息所得=3500×70%=2450（万元）

B法人股东应确认的股息所得=3500×30%=1050（万元）

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第（二）款的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，法人股东A、B取得乙公司留存收益分配额免于征收企业所得税。

分配后的资产额为6500万元，甲公司承担乙公司债务500万元后，还应支付给A、B法人股东的价款为6000万元。如果，甲公司对A、B股东定向增发本公司股票4000万股，每股1.50元，股票市场价值6000万元。

股权支付/交易支付总额=6000÷6500=92.31%>85%，符合《通知》关于特殊重组的条件，则作如下税务处理：

（1）对交易中A、B股东取得的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失。

（2）乙公司原股东取得的甲公司股权的计税基础。

A股东取得甲公司股权的账面价值为4000×70%=2800（万股），公允价值为6000×70%=4200（万元），A股东股权转让所得为4200−2800=1400万元，不需要纳税，所以，计税基础为2800万元，而不能按照公允价值确定。

B股东取得甲公司股权的账面价值为4000×30%=1200（万股），公允价值为6000×30%=1800（万股），B股东股权转让所得为1800−1200=600万元，不需要纳税，所以，计税基础为1200万元，而不能按照公允价值确定。

（3）甲公司的会计处理：

借：存货 5000000

无形资产——土地使用权 60000000

贷：负债 5000000

实收资本——A股东 28000000

——B股东 12000000

资本公积——资本溢价 20000000

三、企业合并的免税政策

（1）企业合并不征收营业税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”

（2）企业合并不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

（3）企业合并不征收附加税。根据上述两个文件，免征营业税、增值税两项流转税，与流转税相关的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加也免除了。

（4）企业合并不征收土地增值税。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（5）企业合并不征收印花税。《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）：实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。

（6）企业合并时合并方不征收契税。《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第二条规定：公司股权（股份）转让，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。