1.特殊性税务处理的条件

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

（3）股权收购，收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

（4）股权收购后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（5）股权收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.特殊性税务处理的方法

（1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中的“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失。

（2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值

−被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

[一般性税务处理的财税操作实务]

股权支付/交易支付总额=2×3500÷9000=77.78%<85%

不符合特殊性重组的规定，按照一般性税务处理规定纳税。

（1）被收购方（A投资公司）应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。

1）股权转让所得=9000−7200=1800（万元）

2）应交企业所得税=1800×25%=450（万元）

3）由于A投资公司缴纳了所得税，完成了计税基础，所以，A投资公司取得的B公司的股票3500万股，可以按照公允价7000万元作为计税基础，取得的有价证券的计税基础为2000万元，将来转让时都可以按照计税基础计算扣除。

（2）收购方（B集团）取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。

1）B集团支付给A公司股票的公允价值7000万元，有价证券的公允价值2000万元，支付对价总额9000万元。

2）B集团取得甲公司100%股权，可以按照股权总值9000万元作为计税基础，将来股权投资转让时可以全额扣除。

（3）备查事项。根据《4号公告》规定，企业发生一般性税务处理的股权收购业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

1）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议。

2）相关股权、资产公允价值的合法证据。

（4）此项交易无现金流入，A投资公司应当缴纳450万元的企业所得税，成为企业重组的障碍。应当考虑创造条件，按特殊性税务处理的规定进行重组。

[纳税筹划方案]

根据《通知》规定的特殊性税务处理的条件，进行如下纳税筹划：

（1）A投资公司转让甲房地产开发公司全部股权。

（2）B集团在支付的对价中，定向增发股票给A投资公司4000万股，每股面值1元，发行价2元，市值总额为8000万元，另外支付给A投资公司公允价值1000万元的有价证券，取得甲公司100%的股权。则：

股权支付/交易支付总额=2×4000÷9000=88.89%>85%，符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理纳税。

（3）甲公司仍然进行房地产开发，不改变经营方向。

（4）A投资公司承诺在重组后连续12个月内，不转让所取得的B集团的股权。

（5）股权收购具有合理的商业目的，由股权收购的主导方（被收购企业）提供下列资料，报省级税务机关予以确认：

1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。

2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易在商业上实际产生的最终结果。

3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。

4）重组各方从交易中获得的财务状况变化。

5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。

6）非居民企业参与重组活动的情况。

申请报告经省级税务机关确认后，被收购方与收购方分别进行会计处理和纳税调整。

（一）被收购企业股东A公司的会计核算及纳税调整

（1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

A公司取得B公司股权支付的公允价=2×4000=8000（万元）

“股权支付”对应的股权在A公司的“原有计税基础”=（7200÷9000）×8000=6400（万元）

A公司的股权转让所得=8000−6400=1600（万元）

根据《通知》规定，符合特殊性税务处理规定并选择特殊性税务处理的，1600万元暂不确认股权转让所得。

（2）有价证券1000万元属于“非股权支付”，应在交易当期计算股权转让所得。

非股权支付对应的股权转让所得=（被转让资产的公允价值−被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（9000−7200）×（1000÷9000）=200（万元）

应纳企业所得税=200×25%=50（万元）(www.daowen.com)

非股权支付对应的股权在A公司的“原有计税基础”为

（7200÷9000）×1000=800（万元）

（3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以“被收购股权的原有计税基础”确定。

A投资公司取得B集团股权的公允价=4000×2=8000（万元）

但是，由于A投资公司没有对股权转让所得1600万元纳税，没有完成“计税基础”，其取得B集团的股票的计税基础，不能按公允价8000万元确认，而只能以“被收购股权的原有计税基础”6400万元确定新股权的计税基础。

《验证》：假设A公司将来按照公允价值8000万元转让股权，股权转让所得=8000−6400=1600万元。与本次非股权支付转让所得200万元相加，合计1800万元，恰好等于股权评估增值额。

（4）A投资公司的会计处理

确认股权转让所得=（2×4000+1000）−7200=1800（万元）

借：长期股权投资——B集团 80000000

有价证券 10000000

贷：长期股权投资——甲公司 72000000

投资收益 18000000

借：投资收益 18000000

贷：本年利润 18000000

（5）A投资公司的纳税调整。按照《通知》规定，转让方A公司股权转让暂不确认所得，仅就非股权支付确认所得200万元，而会计计算的股权转让所得为1800万元，存在着会计与税收上的差异。

企业所得税汇算清缴时，在“企业所得税年度纳税申报表”的附表3“纳税调整项目明细表”第8行“特殊重组”中进行调整：第1列“账载金额”填1800万元，第2列“税收金额”填200万元，税收金额200−账载金额1800=−1600（万元）结转计入第4列“调减金额”中，第4列合计数额1600万元从附表3再汇集到主表第15行“减：纳税调整减少额”中。

《企业所得税年度纳税申报表》各行数额如下：

第13行“利润总额”为1800万元。

第15行“减：纳税调整减少额”为1600万元。

第25行“应纳税所得额”为200万元。

第26行“税率”为25%。

第27行“应纳所得税额”为50万元。

（6）A投资公司的所得税会计处理。股权投资的账面价值8000万元，大于计税基础6400万元，差额1600万元现在没有纳税，将来股权转让时仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，造成企业经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异”，将1600×25%=400万元确认为递延所得税负债。并把1600万元登记在“纳税调整台账”的收方。

1）当期所得税

应纳税所得额=1800−1600=200（万元）

应交企业所得税=200×25%=50（万元）

2）递延所得税

递延所得税资产=0

递延所得税负债=1600×25%=400（万元）

递延所得税=递延所得税负债−递延所得税资产=400−0=400（万元）

3）利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=当期所得税+递延所得税=50+400=450（万元）

作如下会计分录：

借：所得税费用 4500000

贷：应交税费——应交所得税 500000

递延所得税负债 4000000

（7）根据《4号公告》第二十三条规定，企业发生特殊性税务处理的股权收购业务，应准备以下资料备查：

1）当事方的股权收购业务总体情况说明。情况说明中应包括股权收购的商业目的。

2）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议。

3）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值。

4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料：包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等。

5）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料。

6）税务机关要求的其他材料。

（二）收购企业B集团的会计处理如下：

借：长期股权投资——甲公司 90000000

贷：有价证券 10000000

股本 40000000

资本公积——股本溢价 40000000

因为B集团股权支付额8000万元与A公司股权计税基础6400万元的差额1600万元在被收购方暂免征税，收购方取得被收购方的股权只能按6400万元作为计税基础。收购企业支付的1000万元有价证券已在被收购方确认相应的所得并已经纳税，可按1000万元作为计税基础。

B集团取得的甲房地产开发公司的全部股权的计税基础，以A公司原有股权的计税基础6400万元+非股权支付1000万元=7400万元确定，将来股权转让可以按7400万元扣除，而不能按公允价值9000万元扣除。