学员提问：甲房地产开发公司由于长期亏损，难以持续经营。其实收资本10000万元，资产的账面净值7000万元（总资产8000万元，长期借款1000万元）公允价值为9000万元，其中：不动产6000万元，机器设备、存货等3000万元，资产处置采取什么方式可以降低税负？

老师答疑：

甲房地产公司的资产处置有几种方案可供选择，分析如下

方案一，最简单的方法就是破产清算

企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定：

1.企业清算的所得税处理包括以下内容

（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。

（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失。

（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。

（4）依法弥补亏损，确定清算所得。

（5）计算并缴纳清算所得税。

（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

2.企业清算所得税的计算

企业在纳税年度内结束经营，应当在实际经营终止之日起60日内，将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，缴纳企业所得税。

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等的余额，为清算所得。即：

清算所得=全部资产可变现价值−资产计税基础−清算费用−相关税费+债务清偿损益

3.企业清算净所得的分配

企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的净额为清算净所得，可以按规定向所有者分配。被清算企业的股东从被清算企业分得的非货币性资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的股权投资转让所得或损失。被清算企业分配给个人股东的股息所得、股权转让所得应当代扣代缴个人所得税。

4.企业清算涉及的税种

如果甲房地产公司采用清算的方式，由于要处理全部资产，会涉及下列税种的纳税，很显然，税负较重。

（1）营业税。

（2）增值税。

（3）城市维护建设税。

（4）教育费附加。

（5）地方教育费附加。

（6）印花税。

（7）土地增值税。

（8）企业所得税等。

方案二，采用资产收购的一般性税务处理方式

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”此条规定，是对企业重组的原则性规定，对重组资产的处理方法采用的是一般性税务处理。

资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日，确认收入的实现。

上述所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

1.资产收购的一般性税务处理

《通知》第四条（三）项规定，资产收购重组，一般性税务处理的相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认资产转让所得或损失，计算缴纳企业所得税。

（2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

由于被收购方确认了资产转让所得或损失，计算并缴纳了企业所得税，完成了计税基础，所以，受让企业取得转让企业资产的计税基础，可以按照公允价值确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2.资产收购方案

根据上述有关规定，制定的资产收购一般性税务处理的方案如下：甲房地产公司将账面净值7000万元，公允价值9000万元的全部资产转让给乙建筑公司，甲公司成为乙公司股东。乙公司支付的对价包括：本公司普通股3000万股，股权每股面值1元，公允价值2元，股权价值总额6000万元；乙公司代为偿还甲企业的长期借款1000万元；乙公司另外支付给甲公司有价证券的公允价值2000万元。

（1）减轻企业税负情况。

1）《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”

2）《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

根据上述两个文件，免征营业税、增值税两项流转税，与流转税相关的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加也免除了。

3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

4）《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定：实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。

5）《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第五条规定：国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，减半征收契税。

（2）纳税操作实务。

股权支付占交易总额的比重=2×3000÷（2×3000+2000+1000）=66.67%<85%

不符合《通知》关于特殊性税务处理的规定，《通知》第四条（三）项规定，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定外，资产收购重组交易，按一般性税务处理的规定进行税务处理。

甲公司资产转让所得=（2×3000+2000+1000）−7000=2000（万元）

应交企业所得税=2000×25%=500（万元）

甲房地产公司缴纳企业所得税，完成了计税基础，甲公司对乙公司的长期股权投资，按股权的公允价值6000万元确定“计税基础”，将来股权转让时允许在税前扣除。

甲企业取得的乙企业支付的有价证券按2000万元作为计税基础。

由于甲房地产公司缴纳企业所得税，完成了计税基础，乙公司受让甲公司的全部资产可以按交易价格（公允价值）9000万元确定“计价基础”，今后固定资产计提折旧、无形资产摊销、存货结转成本都允许扣除。但是，在重组交易中，甲企业并没有现金流入，缴纳500万元所得税成为企业重组的障碍，需要创造条件享受税收优惠。

（3）准备资料备查。

《4号公告》第十二条规定，企业发生按一般性税务处理的资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

（1）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议。

（2）相关股权、资产公允价值的合法证据。

方案三，采用资产收购的特殊性税务处理方式

1.《通知》关于特殊性税务处理的规定

（1）特殊性税务处理的条件。

1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%。

3）受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

4）资产收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

5）资产收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

（2）特殊性税务处理的方法。

1）企业资产收购同时具备上述条件的，对交易中“股权支付”暂不确认有关资产的转让所得或损失。

2）“非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值

−被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

4）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.纳税筹划方案

需要创造符合《通知》规定的资产收购特殊性税务处理条件：

（1）甲公司转让全部资产，符合特殊重组规定的“不低于转让企业全部资产的75%”。

（2）乙公司以本公司股票4000万股支付甲公司，每股2元，另外，甲公司的长期借款1000万元由乙公司代为偿还。(www.daowen.com)

股权支付占交易总额的比重=（2×4000）÷（2×4000+1000）=88.89%>85%

（3）甲房地产公司保留法人地位不变，继续经营房地产开发业务。

（4）持有甲公司的原主要股东书面承诺，在重组后连续12个月内，不转让所取得的乙公司股权。

（5）由资产转让的主导方（转让企业）向主管税务机关提出确认申请，从以下几方面说明企业重组具有合理的商业目的：

1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。

2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际在商业上产生的最终结果。

3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。

4）重组各方从交易中获得的财务状况变化。

5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。

6）非居民企业参与重组活动的情况。

[甲房地产公司的财税操作实务]

（1）甲公司的会计处理与纳税调整。

1）股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

甲公司取得乙公司股权的公允价值=2×4000=8000（万元）

“股权支付”对应的转让资产在甲公司的计税基础为

8000×（7000÷9000）=6222.22（万元）

与股权支付有关资产的转让所得为

8000−6222.22=1777.78（万元）

按照《通知》规定，暂不确认资产转让所得，不交企业所得税。

2）根据《通知》规定，非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整（非股权支付）对应资产的计税基础。

非股权支付的资产转让所得=（被转让资产的公允价值−被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（9000−7000）×（1000÷9000）=222.22（万元）

应交所得税=222.22×25%=55.56（万元）

与“非股权支付”有关资产的原计税基础为

1000×（7000÷9000）=777.78（万元）

甲公司当期应交所得税由500万元降低到55.56万元，应当按税法规定交税。纳税之后非股权支付部分完成了计税基础，甲公司可以按1000万元确认收入，冲减应付账款1000万元。

3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（本企业）被转让资产的原有计税基础确定。

甲公司取得乙公司股权的公允价为8000万元，但是，由于甲公司取得的与股权支付有关资产的转让所得没有完税，所以，甲企业取得乙企业股权的计税基础不能按公允价值确认，只能按转让资产的原有计税基础6222.22万元确认。

假设甲公司将来仍按照公允价值8000万元转让这笔股权，确认股权转让所得为1777.78万元（8000−6222.22），与本次非股权支付所得222.22万元相加，合计2000万元，恰好是资产评估的增值额，所以，这样进行税务处理是正确的。

4）会计处理：

会计确认资产转让所得=（2×4000+1000）−7000=2000（万元）

应交企业所得税=2000×25%=500（万元）

借：长期股权投资——乙公司 80000000

应付账款 10000000

贷：资产等科目 70000000

营业外收入 20000000

会计核算确认的资产转让所得为2000万元，按照《通知》规定仅对非股权支付转让确认所得222.22万元，产生了会计处理与税收的差异。

5）纳税调整。年度纳税申报时，在“企业所得税年度纳税申报表”附表3“纳税调整项目明细表”第8行“特殊重组”行，第1列“账载金额”填2000万元，第2列“税收金额”填222.22万元，差额为−1777.78万元，结转计入第4列“调减金额”。即：

税收金额222.22−账载金额2000=−1777.78（万元）

附表3第4列“调减金额”的合计，结转到《企业所得税纳税申报表》第15行“减：纳税调整减少额”中。调整后的企业所得税年度纳税申报表各行数字如下：

第13行“利润总额”为2000万元。

第15行“减：纳税调整减少额”为1777.78万元。

第25行“应纳税所得额”为222.22万元。

第26行“税率”为25%。

第27行“应纳所得税额”为55.56万元。

会计核算计算的应交所得税为500万元，纳税申报表计算的应纳所得税额为55.56万元，二者出现了差异。

纳税调减的1777.78万元，将来在股权转让时，仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，产生经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异”，应当把纳税调减的1777.77万元，登记在“纳税调减台账”的收方。甲企业的此笔股权投资形成两个成本，即会计成本8000万元，计税基础6222.22万元。

甲企业按照444.44万元（1777.78×25%），确认为“递延所得税负债”。

当期所得税。

应纳税所得额=2000−1777.78=222.22（万元）

应交所得税额=222.22×25%=55.56（万元）

递延所得税。

递延所得税资产=0

递延所得税负债=1777.78×25%=444.44（万元）

递延所得税=递延所得税负债−递延所得税资产=444.44−0=444.44（万元）

利润表中应确认的所得税费用。

所得税费用=当期所得税+递延所得税=55.56+444.44=500万元

作如下会计分录：

借：所得税费用 5000000

贷：应交税费——应交所得税 555600

递延所得税负债 4444400

将来，股权转让时，把调减的应纳税所得额1777.78万元登记在“纳税调整台账”的付方，将递延所得税负债贷方数额444.44万元转回，增加应交税费——应交所得税。

6）准备资料备查。根据《4号公告》第二十四条规定，企业发生《通知》规定的特殊性税务处理的资产收购业务，应准备以下资料：

①当事方的资产收购业务总体情况说明。情况说明中应包括资产收购的商业目的。

②当事各方所签订的资产收购业务合同或协议。

③评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告。

④受让企业股权的计税基础的有效凭证。

⑤证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等。

⑥工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料。

⑦税务机关要求提供的其他材料证明。

[乙建筑公司的所得税处理]

乙公司支付给甲企业股票面值4000万元，公允价8000万元，支付银行存款1000万元，支付总额为9000万元，取得了甲公司全部资产。股票公允价与面值的差额，属于股本溢价。

借：存货等资产类科目 90000000

贷：银行存款 10000000

股本（或实收资本） 40000000

资本公积（股本溢价） 40000000

根据《通知》的规定，“受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”

乙企业取得资产的计税基础为

6222.22+1000=7222.22（万元）

以后，固定资产计提折旧，无形资产摊销，存货结转成本只能按此数额计算。

同时，和甲公司一样应准备相关资料备查。

三个方案比较，选择第三方案对甲企业纳税更有利一些。