学员提问：按照企业会计准则的规定，房地产开发企业在开发建造产品的过程中发生的借款利息允许计入开发产品的成本。在计算企业所得税时这部分利息支出也允许作为开发产品成本在税前扣除。但是，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”请问，已经计入开发产品成本的利息支出在计算土地增值税时应当如何扣除？

老师答疑：

（一）长期以来，企业在生产经营过程中发生的利息支出一般计入“财务费用”核算；只有购建固定资产、无形资产而发生的借款费用，在购建完成之前予以资本化，计入固定资产、无形资产成本

《房地产开发企业会计制度》（[1993]财会字第02号）的《开发成本》科目规定：“企业为进行资金的筹集等理财活动而发生的利息支出，以及企业行政管理部门为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，直接计入当期损益，不在本科目核算。”

“财务费用”科目规定：“本科目核算企业在房地产开发经营过程中，为进行资金筹集等理财活动而发生的财务费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益），以及相关的手续费等。企业为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产尚未完工交付使用前发生的，应计入有关固定资产价值内，不包括在本科目的核算范围内。”

《财政部关于印发<企业会计准则——无形资产>等8项准则的通知》（财会[2001]7号）中的《企业会计准则——借款费用》第四条规定：“因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应予资本化，计入该资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。”专门借款是指为构建固定资产而专门借入的款项。对房地产商品开发过程中发生的借款费用，财会[2001]7号文件没有单独作出规定。

（二）房地产开发企业在开发产品过程中发生的借款费用何时开始计入开发产品成本的

《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》（国税发[2000]84号）第三十五条规定：“从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。”该文件自2000年1月1日起执行。后来的文件《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）都作出类似规定：开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条第（一）项规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

新《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。(www.daowen.com)

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

国税发[2009]31号文件与企业会计准则趋同，借款费用准则已经规定房地产开发企业为购建开发产品，在购建期间发生的借款费用应当予以资本化，计入相关资产成本——“开发产品”的成本中。

从上述一系列文件可以看到，房地产开发企业自2000年1月1日起开始将为开发产品而发生的借款费用计入“开发产品”的成本，一直延续至今。

（三）土地增值税暂行条例及其实施细则关于利息支出扣除规定的发布时间

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》是1993年12月13日国务院令第138号发布的。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是财政部于1995年1月27日发布的，从发布之日起执行。由于在制定土地增值税法规时，利息是计入财务费用的，为了均衡税负、合理负担，条例及细则对利息扣除单独作出规定。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项规定，房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

正因为土地增值税法规与企业会计准则、企业所得税法规的制定存在时间上的差异，在企业会计准则、企业所得税法规变化之后，土地增值税的法规没有变化，为了防止利息支出的重复扣除，《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）第三十五条第（八）项规定：在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（四）项规定：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

（四）结论

上述两个文件都是避免利息支出重复扣除的规定，企业在土地增值税清算时必须把已经计入开发成本中的利息支出剔除，才可以作为“房地产开发成本”扣除依据，并作为“房地产开发费用”和“财政部规定的其他扣除项目”的计算基数。