学员提问：本房地产开发公司于2008年7月成立，2009年2月取得一宗土地使用权，支付土地出让金2800万元，然后，公司开始办理土地使用权过户的手续、开始规划设计、进行场地通平等项工作，又办理开工许可证等前期工作，该小区规划为“普通标准住宅”。一直到2010年2月才开工施工建设，在这期间发生费用300万元，财会部门作为“开办费”计入了“长期待摊费用”。工程经过一年多的施工，于2011年12月竣工。开发成本5200万元，可售面积20000m²，以每平方米均价6700元对外销售，到2012年末，房产全部售出。又发生期间费用180万元，借款利息420万元，但不能全部取得银行借款证明，请问，应当怎样缴纳土地增值税？

老师答疑：

《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的其他应当作为长期待摊费用的支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条“关于开（筹）办费的处理”规定：新税法中开（筹）办费未明确列为长期待摊费用的，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

该文件所称的开（筹）办费，是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。所称筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。企业在筹建期发生的开办费，可以一次性扣除，也可以选择从开始生产、经营月份的次月起，在不低于3年的期限内分期摊销。从上述解释可以看出，筹建期是有弹性的，可以从企业被批准之日起到试生产、试营业，也可以到正式生产正式营业，由企业自行选择。开（筹）办费的摊销方法有弹性，可以一次性扣除，也可以分期摊销，由企业自行选择。摊销年限有弹性，可以是三年，也可以是四年、五年或者更长的时间，由企业自行选择。作为一般企业，经常采用的方法是，延长开（筹）办期，加大开办费，把开办费作为调节应纳税所得额的工具，具体操作是：应纳税所得额大的年份多摊，亏损或应纳税所得额小的年份少摊，只要不间断摊销均符合税法规定。

在本案例中，开办费300万元计入“长期待摊费用”之后，假设按3年分期摊销，每年摊销100万元，计入管理费用，对开发成本没有影响，该房地产开发企业应交土地增值税计算如下：

销售收入总额=6700×20000=13400（万元）

扣除项目金额=（2800+5200）×130%+13400×5.5%=10400+737=11137（万元）

增值额=13400-11137=2263（万元）

增值率=2263÷11137=20.32%。

适用税率30%，速算扣除率为0。(www.daowen.com)

应交土地增值税=2263×30%-0=678.9（万元）

从上述计算可以看到，开办费计入“长期待摊费用”之后，其摊销是计入管理费用的，对开发成本没有拉动作用。作为房地产开发企业应当尽量缩短筹建期，减少开办费，加大开发成本，在计算土地增值税时可以计算加计扣除额。国税发[1995]153号文件曾经规定，专业从事房地产开发经营的企业，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为实际开始生产、经营之日。本案例中的房地产开发企业已经于2009年2月取得了开发项目，其后发生的费用300万元不应计入开办费，而应计入“开发成本”。虽然国税发[1995]153号文件现在已经全文废止，但是，房地产开发企业在取得土地使用权之后所进行的一系列开工前的准备工作，如勘察测绘、可行性研究、规划设计、场地通平等项工作恰恰符合《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）所规定的“前期工程费”的核算内容，即“前期工程费是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用”。所以，本案例的房地产开发企业在取得开发项目之后，到破土动工前所发生的费用300万元，应当计入“开发成本——前期工程费”，其对土地增值税的拉动效应即可显现出来。

把300万元计入“开发成本——前期工程费”后，土地增值税的计算如下：

销售收入总额=6700×20000=13400（万元）

扣除项目金额=（2800+5200+300）×130%+13400×5.5%=10790+737=11527（万元）

增值额=13400-11527=1873（万元）

增值率=1873÷11527=16.25%

增值率不大于20%，免征土地增值税，节税678.9万元。