学员提问：宏大房地产开发公司在开发旭升小区的过程中，支付土地出让金3720万元，房地产开发成本9000万元，其中含银行借款费用720万元，能够提供银行借款合同和计息清单等金融机构证明。该小区可售面积40000m²，平均售价6400元/m²，销售总额25600万元。如何填报“土地增值税纳税申报表”使土地增值税的税负降低？

如果房地产开发企业自用资金充足没有借款，“房地产开发费用”是否按5%扣除？如果从金融企业借款的利息支出小于5%，是否也据实扣除，将“房地产开发费用”降至10%以下？

老师答疑：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和（以下简称“建造成本”）的10%以内计算扣除。此项规定明确了扣除利息支出的其他房地产开发费用按照建造成本的5%扣除，利息支出如果能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，不受比例限制可以据实扣除，其他房地产开发费用仍然按5%扣除，这样计算称为“据实扣除法”，可以使得“房地产开发费用”大于10%。

由于开发产品的计税成本计算方法的变化，现在已经把利息支出计入了开发成本，为了与《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》对“房地产开发成本”的计算一致，根据《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）和《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）的规定，计算土地增值税时应当扣除已经计入开发成本的利息支出，扣除项目的计算公式如下：

（1）开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的计算公式：

扣除项目金额=（建造成本-已计入开发成本的借款利息）×130%+

与转让房地产有关的税金=130%×不含息建造成本+营业税及附加

（2）开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的计算公式：

扣除项目金额=125%×不含息建造成本+实际支付的利息+营业税及附加

具体应用方法如下：

当金融企业借款利息支出大于建造成本的5%时，采用“据实扣除法”，把实际发生的金融企业借款利息填入“土地增值税纳税申报表”（见表3-5）的第14行“其中：利息支出”，第15行“其他房地产开发费用”按建造成本的5%填报，使得第13行“房地产开发费用”大于10%，加大扣除项目金额，降低增值额和增值率，达到降低土地增值税税负的目的。

当金融机构利息支出小于等于建造成本的5%时，采用“比例扣除法”，“土地增值税纳税申报表”的第14行“其中：利息支出”按建造成本的5%填报，第15行“其他房地产开发费用”按建造成本的5%填报，使得第13行“房地产开发费用”等于10%。

表3-5 土地增值税纳税申报表（节选）

这样计算和填报“土地增值税纳税申报表”使“房地产开发费用”等于10%或者大于10%，而绝不会小于10%。

把720万元填在“土地增值税纳税申报表”第14行“利息支出”，第15行按不含息建造成本12000万元的5%计600万元填报，第13行“房地产开发费用”小计为1320万元，大于按10%填报的1200万元，下面计算比较两种填报方法纳税效果的差异。

计算土地增值税的基本资料如下：

销售收入总额25600万元。

建造总成本=3720+9000=12720（万元）

不含息建造成本=12720-720=12000（万元）(www.daowen.com)

（1）按照比例扣除法计算应纳土地增值税：

扣除项目金额=12000×130%+25600×5.5%=15600+1408=17008（万元）

增值额=25600-17008=8592（万元）

增值率=8592÷17008=50.52%

适用税率40%，速算扣除率为5%。

应交土地增值税=8592×40%-17008×5%=3436.8-850.4=2586.4（万元）

（2）按照据实扣除法计算应纳土地增值税：

扣除项目金额=12000×（1+5%+20%）+720+25600×5.5%=15000+720+1408=17128（万元）

增值额=25600-17128=8472（万元）

增值率=8192÷17128=49.46%

适用税率30%，速算扣除率为0。

应交土地增值税=8472×30%-0=2541.6（万元）

据实扣除法比比例扣除法节税=2586.4-2541.6=44.8（万元）

税收对于会计核算有一定的依附性，在纳税筹划中不但要运用会计核算为纳税筹划提供有用的数据，还要研究各种纳税申报表的填报方法，把会计核算的数据填报到纳税申报表中，利用纳税申报表的填报技巧进行纳税筹划，也可以降低税负。

房地产开发企业自有资金充足没有借款，“房地产开发费用”是否按照5%扣除？

这样理解不对。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）规定：“财务费用中的利息支出，凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用（是指销售费用、管理费用、财务费用）的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。”所称“不能提供金融机构证明”有两种情况：一是自用资金充足，没发生借款，当然没有任何借款证明，也没有金融机构的证明；另一种情况是向非金融机构借款，取得了非金融机构的利息收入发票。这两种情况，房地产开发费用均按建造成本的10%扣除，如上所述“房地产开发费用”最低按照建造成本的10%扣除，如果能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，可以据实扣除，扣除比例可以超过10%。

为了贯彻《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发[2010]10号）文件的精神，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220）第三条规定：①财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。②全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。③房地产开发企业既有向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条①、②项所述两种办法。

如果从金融企业借款的利息支出小于5%，是否也据实扣除，将“房地产开发费用”降至10%以下？

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》之所以规定“利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除”是因为加强宏观调控，鼓励纳税人到金融机构借款，金融机构借款利息支出在超过5%时可以据实扣除。既然，不发生借款或向非金融企业借款，不能提供金融机构证明的都可以按10%扣除，那么，向金融机构借款的房地产开发企业其“房地产开发费用”怎么会低于10%呢？