（一）合并财务报表的概念及其种类

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。

合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。

（二）合并财务报表的编制原则

合并财务报表必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，还应当遵循以个别财务报表为基础、一体性和重要性原则。

（三）合并财务报表的合并理论

编制合并财务报表首先面临的问题，就是要界定企业集团的范围，确定哪些应当被投资单位纳入合并财务报表的合并范围，需要确定编制合并财务报表时所采用的合并方法等。合并范围的确定以及合并方法的选择，依赖于合并理论。国际上流行的编制合并财务报表的合并理论，主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。

1.母公司理论

母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。该理论强调母公司股东的利益，不将子公司当作独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。依据该理论编制的合并报表的特点如下。

（1）少数股东权益（或少数股权，下同）。在合并资产负债表中，对于少数股东权益通常视为负债处理，为了与集团外负债相区别，单独进行列示。

（2）少数股东损益。少数股东在各子公司净收益中应享有的份额，称为“少数股东损益”，在合并利润表中视为费用处理，单列一项，从合并净收益中扣除。

（3）资产双重计价。在购买法下，当子公司可辨认净资产的账面价值与公允价值不一致时，母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并，少数股东拥有子公司净资产的份额按原账面价值合并；在合并报表中，商誉仅列示属于母公司的部分。(www.daowen.com)

（4）对集团内部交易中未实现损益的抵销。顺销（即母公司向子公司出售货物）时，对于企业集团内部销售收入全部予以抵销；逆销（即子公司向母公司出售货物）时仅抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。

2.实体理论

实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。依据该理论编制的合并报表的特点如下。

（1）少数股东权益。在合并资产负债表中，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，为了区分它与母公司股东权益的不同，以“少数股东权益”这一综合项目在合并股东权益中单独列示。

（2）少数股东损益。少数股东在各子公司净收益中享有的份额，是集团净收益的一个组成部分，合并净收益应属于企业集团全体股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配，所以，少数股东应享有损益在合并利润表和所有者权益变动表中，以“少数股东损益”单列一项，性质上视同利润分配，是企业集团对其股东的分配。

（3）资产单一计价。在购买法下，对子公司同一资产项目，无论按母公司拥有比例计算的部分，还是按子公司少数股东拥有比例计算的部分，都按购买日公允价值计价。在合并报表中，商誉按子公司全部公允价值计算列示。

（4）对集团内部交易中未实现损益的抵销。所有内部交易产生的未实现损益都应100%在编制合并报表时予以抵销。

3.所有权理论

不论是母公司理论还是实体理论，其中心思想是全部合并，即在调整、抵销内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加总合并。而所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资单位资产、负债和当期实现净收益所占的比例计入合并财务报表。

我国2006年所颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》则体现了母公司理论和实体理论的综合运用。