1.本期发现的不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业可以采用未来适用法，不需要调整财务报表相关项目的期初数。但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

【例7-4】甲公司于20×8年12月31日发现，20×5年12月购入的一台价值5 000元的电脑，直接作为办公用品计入了当期管理费用。甲公司固定资产折旧采用直线法。该电脑估计使用年限为4年，期末无残值。

甲公司在20×8年12月31日更正此差错时，其账务处理如下。

该漏记的固定资产和漏提的折旧额对固定资产总额和总折旧费用而言，金额不大，为不重要的前期差错，所以在发现该差错时直接计入本期有关项目。另外，如果该项差错直到20×0年1月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

2.重要的前期差错的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。确定前期差错影响数不切实可行的，企业可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整；也可以采用未来适用法。

追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。

(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

(3)发生的重要前期差错如果影响损益，企业应根据其对损益的影响数调整发现当期期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，企业应调整财务报表相关项目的期初数。

(4)企业在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间重要的前期差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

【例7-5】甲公司于20×8年12月31日发现2017年对无形资产漏计了摊销，应当摊销金额为2 000 000元，所得税申报中也未包括这项费用。甲公司所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。假定税法允许20×7年少摊销金额可调整应交所得税。

分析：由于该项差错金额较大，对公司的资产、损益、税收及现金流量影响都较大，因此判断该差错属于重要的前期差错。

甲公司应做的账务处理如下。

(1)分析前期重要差错的影响数。20×7年少计摊销费用2 000 000元；多计所得税费用500 000(2 000 000×25%)元；多计净利润1 500 000元；多计应交所得税500 000元；多计提法定盈余公积15 000(1500 000×10%)元；未分配利润多计1 350 000元。

(2)编制更正上述差错的会计分录。

①调整少摊销的费用时的会计分录如下。

②调整应交所得税时的会计分录如下。(www.daowen.com)

③将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配时的会计分录如下。

④调整利润分配时的会计分录如下。

(3)财务报表调整和重述。

甲公司应当在当期的财务报表中发现重要的前期差错，调整前期比较数据。

①资产负债表调整项目如表7-5所示。

调增累计摊销2 000 000元，即调减无形资产2 000 000元；调减应交税费500 000元；调减盈余公积150 000元；调减未分配利润1 350 000元。

表7-5　资产负债表调整项目　会企01表

②利润表调整项目如表7-6所示。

调增管理费用年初金额2 000 000元；调减所得税费用年初金额500 000元。

表7-6　利润表调整项目　会企02表

③所有者权益变动表调整项目，如表7-7所示。

调整20×8年度所有者权益变动表的上年金额：调减净利润1 500 000元；调整提取盈余公积，其中盈余公积调减150 000元，未分配利润调增150 000元；调整利润分配，其中盈余公积调减150 000元，未分配利润调增150 000元；调整本年增减变动金额，其中盈余公积调减150 000元，未分配利润调减1 350 000元；调整本年年末余额，其中盈余公积调减150 0000元，未分配利润调减1 350 000元。

表7-7　所有者权益变动表调整项目　会企04表

调整20×8年度所有者权益变动表的本年金额：调整本年初余额，其中盈余公积前期差错更正调减150 000元，未分配利润因前期差错更正调减1 350 000元；调整本年年末余额，其中盈余公积调减150 000元，未分配利润调减1 350 000元。

④附注说明：本公司在本年度发现20×7年漏计了无形资产累计摊销费用2 000 000元，在编制20×7年和20×8年度比较财务报表时，已对该项差错按重要前期差错更正方法进行了处理。由于此项差错的影响，20×7年虚增净利润和留存收益1 500 000元，少计累计摊销2 000 000元，多计提法定盈余公积150 000元，多计未分配利润1 350 000元；调整本年年末余额，其中盈余公积调减150 000元，未分配利润调减1 350 000元。