1.租赁期开始日的处理

在租赁期开始日，出租人应当将租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值，并终止确认融资租赁资产。

租赁投资净额为租赁收款额及未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率是指使租赁收款额与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

租赁收款额是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取但在租赁期开始日尚未收到的款项，包括以下五项。

(1)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。

(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

(4)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

(5)由承租人、与承租人有关的一方，以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的余值担保。

【例4-9】沿用【例4-2】的材料，假设融资租赁固定资产账面价值为710 000元(等于公允价值)。出租人(甲公司)为签订该项租赁合同发生初始直接费用10 000元，已用银行存款支付。

甲公司的会计处理如下。

(1)判断租赁类型。

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在20×0年12月21日就可合理确定乙公司将会行使这种选择权，这项租赁应认定为融资租赁。

(2)计算租赁内含利率。

租赁收款额=租金×期数+购买选择权行权价格

=150 000×6+100

=900 100(元)

有150 000×PVIFAr，6+100×PVIFr，6=710 000(租赁资产的公允价值+初始直接费用)。

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用逐次测试法计算租赁内含利率。

当r=7%时，150 000×4.767+100×0.666=715 050+66.6=715 116.6(元)＞710 000(元)

当r=8%时，150 000×4.623+100×0.630=693 450+63=693 513(元)＜710 000(元)

因此，7%＜r＜8%，用插值法计算如表4-3所示。

表4-3　租赁内含利率计算(插值法)

(715 116.6-710 000)/(715 116.6-693 513)=(7%-r)/(7%-8%)

r=(21 603.6×7%+5 116.6×1%)÷21 603.6=7.24%

即租赁内含利率为7.24%。

(3)计算租赁开始日租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

租赁收款额=租赁付款额=150 000×6+100=900 100(元)

租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直按费用=710 000(元)

未实现融资收益=900 100-710 000=190 100(元)

(4)编制20×1年1月1日的会计分录。

2.未实现融资收益的分配

根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

【例4-10】沿用【例4-2】的材料，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。

甲公司的账务处理如下。

(1)按实际利率法计算租赁期内各期应分摊的融资收益，如表4-4所示。(www.daowen.com)

表4-4　未实现融资收益分配表(实际利率法)20×0年12月31日　单位：元

注：∗做尾数调整，9 821.47=150 000-140 178.53；140 178.53=140 278.53-100。

(2)编制会计分录。

①20×1年6月30日收到第一期租金时，其账务处理如下。

②20×1年12月31日收到第二期租金时，其账务处理如下。

③20×2年6月30日收到第三期租金时，其账务处理如下。

④20×2年12月31日收到第四期租金时，其账务处理如下。

⑤20×3年6月30日收到第五期租金时，其账务处理如下。

⑥20×3年12月31日收到第六期租金时，其账务处理如下。

3.可变租赁付款额的处理

出租人取得的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益，取决于指数或比率的可变租赁付款额除外。

【例4-11】沿用【例4-2】的材料，假设20×2年和20×3年，乙公司分别实现塑钢窗户年销售收入100 000和150 000元。根据租赁合同的规定，两年应向乙公司收取的经营分享收入分别为5 000元和7 500元。

甲公司的账务处理如下。

(1)20×2年时，其账务处理如下。

(2)20×3年时，其账务处理如下。

4.租赁期届满时的处理

租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理。

(1)出租人收回租赁资产。这时有可能出现三种情况。

①对资产余值全部担保。出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

②对资产余值部分担保。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

③对资产余值全部未担保。出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

(2)优惠续租租赁资产。

①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。

②如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

(3)出租人出售租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

【例4-12】沿用【例4-2】的材料，假设20×3年12月31日，甲公司收到乙公司支付的购买资产的价款100元。

此时甲公司的账务处理如下。