在行动计划5中，除实质性以外，确保透明性是另一个核心支柱，在第5章提出重新审视有关裁定透明度制度的实践问题。2014年在华盛顿设立了事务所的非营利性报道机构、国际调查报道记者联盟（ICIJI），与四大会计师事务所之一的普华永道及卢森堡课税当局联合发表了秘密文书，其内容主要讨论了多个著名跨国公司以裁定制度的形式背地里与课税当局就课税减轻达成协议。^[18]此外，2016年，欧盟欧洲委员会判定美国的跨国公司苹果公司在爱尔兰以裁定制度的形式受到了课税当局总额达130亿欧元的税收优惠，命令爱尔兰课税当局要重新审视这一优惠并追缴课税。欧洲委员会认为，对特定法人给予课税上的便利，是与欧盟条约规定的国家辅助禁止条款相抵触的，委员会强调，爱尔兰的低法人税率并非关键问题，问题是不应仅对特定法人给予课税上的便利。^[19]在OECD，裁定制度对课税当局和纳税人双方都是有用的工具，有确实性和预测性，被认为是一种回避纷争的有效工具。关于这种裁定制度所具备的风险，成为自1998年报告以来讨论的最大焦点。

在行动计划第5章中，重新认识这种课税当局与特定法人间欠缺透明性才是BEPS的最大原因，讨论了提高透明性的方法，作为对策之一，强调了与裁定制度相关的当事国有必须自发交换信息的义务。关于裁定制度的定义，OECD认为，它是指课税当局针对个人纳税人或纳税人团体，在关于其税务上的状况方面，在足够信赖的前提下，给予的所有建议、信息或约束。在裁定制度中，分为一般裁定制度和个人裁定制度，行动计划5中的自发交换信息义务的架构仅适用于个别裁定制度。个别裁定制度可适用于交易前或交易后，但不包括在对纳税人的申报进行调查后达成的协议（如协议是有关将来利益的，则包括在内）。另外，个别裁定制度是指特定纳税人查询的有关个别交易的课税方式的判断。因此，裁定制度的前提存在有特定纳税人这一事实关系，是手工定制的，不可直接适用于其他纳税人。虽然裁定制度有很多危害，但这并不意味着裁定制度本身有问题。关键是在执行裁定制度的过程中欠缺透明性，从而引起当事国课税当局的错误配对，导致双重非课税的情形出现。然而，如前面提到的卢森堡、爱尔兰的事例，裁定制度的存在会导致国际性的可动资本流向特定的某个国家。

根据裁定制度选择，首先是与优惠税制相关的裁定制度，在2014年年中报告中，FHTP对于与优惠制度相关的裁定制度中的自发信息交换义务的对象达成了一致意见，其相应条件：是在FHTP的作业范围内，是优惠税制，实效税率低或为零。这样一来，不需要判断优惠税制在1998年报告中是有害或者潜在性有害，而未被认定为优惠税制的国家也需要由FHTP来检验是否符合上述三个条件。

同时也可以在交易前做出裁定，单边APA是指一个国家的课税当局与纳税人之间进行的APA。单边APA的问题不是税收的优惠问题，而是欠缺透明性。部分国家可通过单边APA上调或下调利润，甚至还可以决定未来的转让定价设定方法、价格决定、利润分配结构。这种由一个国家确立的，如果不能让对方国家课税当局介入，则可能导致两个当事国之间在价格决定或课税上不匹配，从而产生对双重不课税的BEPS问题。

对这种裁定制度强制要求自发信息交换，也与行动计划13的转让定价文书义务化有关。在该计划的主文档中必须记录跨国企业集团持有的现存单边APA或关于各国间所得分配的裁定制度一览表。此外，在本地文档中要包括现存的单边APA、双边APA、多边APA，以及即使是非当事国，也要留存关于“重要关联方交易”的裁定制度等的复印件。不过，单边APA等的自发信息交换义务的范围比本地文档、主文档还要广泛，例如，规定要制作关于“重要关联方交易”裁定制度的本地文件的临界值比行动计划5还要高，而在本地文件中不要求记载特定的信息。无论如何，裁定制度的自发信息交换义务与转让定价的文书义务化是相辅相成的，课税当局可以对从纳税人处获得信息和从交易对象国课税当局交换获得的信息进行交叉比对，从而确认需要追加的信息。

裁定制度认可未反映在公示财务报表中的课税所得减值调整，这被称为是一种水面下（非正式的）的资本。这种课税所得减值调整，不反映在企业的公示会计处理中，由于是在税务调整时（申报调整时）进行的，因此，受到不良影响的国家无法确认是否有这种调整。这种无法将减值调整的存在通知其他课税当局的体制，最终将导致零课税或低税率课税，诱发跨国企业的利润转移，只要采用裁定制度或其他行政性手段，这种诱因就会产生一定的必然性。举例来说，比如通过裁定制度将无息借款认定为“视为利息扣除”，或者是子公司支付给母公司的价格比独立企业间价格要低时，子公司所在国通过税务调整将独立企业间价格与支付价格的差额认定为损失额。

在这类事例中，从给予对方课税当局适用转让定价课税的机会这一点来看，有效的信息交换就尤为重要了。在课税所得的减额调整中，也有不一定是非申请裁定制度不可的情形。在这种情形下，该国课税当局必须认识到这一架构的使用，将相关信息提供给其他国家课税当局。不过，该范畴下的裁定制度不包括申报后调查中的减值处理。而关于常设机构的裁定制度，这是指赋予裁定制度的国家通过单边APA来决定是否有常设机构的存在或属于常设机构的利润有多大金额。相关当事人成为导管的裁定制度，这是指通过某个位于赋予了裁定制度的国家的导管机构，安排跨境资金或所得的流向。在这种情况下，不区分资金或所得的流向是直接的还是间接的（通过另一个机构）。在通过使用导管的裁定制度的安排中，间接型的典型事例就是由双层机构及公司组成的方案。首先，事业公司对机构1支付了跨境贷款利息。其次，被支付的机构1留下少额佣金后，同样向机构2支付贷款利息。这时，机构2在所在国的国内法上被作为一个透明的实体，通过后的成员仅由非课税的非居民构成。通过这种安排，事业公司的利息支付扣除被认可，机构1除了少额佣金外没有其他所得，而作为非居民的机构2的成员也是没有所得课税的。其他信息交换的欠缺带来的未来BEPS风险，今后，强制性自发信息交换欠缺将导致BEPS风险的其他类型裁定制度被确认后，FHTP达成一致意见后，将追加在行动计划架构中。接受信息提供的国家，裁定制度中的6种信息交换，是进行了认可裁定制度适用的交易，或者是与获得接受优惠税制所得的纳税人有关的所有当事人的居住国、终端母公司及居中母公司的居住地国。关联方的标准是投资持股25%，FHTP正在讨论进行修改。就自发信息交换义务对象的裁定制度，自发信息交换义务同样适用于2001年1月以后发出、2014年1月1日以后依然有效的过去的裁定制度。这时，与关联国家之间的信息交换需要具体情况具体分析，来确定关联人、终端母公司、居中母公司、终端实质持有人。通常，中间及终端母公司的信息，课税当局是拥有的，但有一些是没有的，例如有关无形资产优惠税制的裁定制度，或者转让定价相关APA不关注交易而关注计算方法时的相关当事人的信息。在这类事例中，是由于课税当局没有日常对进行交易的相关当事人进行确认才导致的。

在裁定制度中，如果难以确定所有应交换信息的相关国家，课税当局虽然不需要重新去接近纳税人，却需要在检查持有的所有相关信息的同时，去接近较容易获取到的信息源（如法人登记制度）。关于未来的裁定制度，各国课税当局需要修订裁定制度的手续规定，将纳税人的信息提供变成一种义务。行动计划5中提及的未来裁定制度指的是2016年4月1日以后发出的裁定制度。FHTP考虑到了减轻课税当局的事务负担，因此，信息收集的手续简易化了，只需要在规定的模板中记录裁定制度的概要和基础信息等就可以了。发出裁定制度的国家的课税当局需要在模板中记载的必要信息有：确定裁定制度是该行动计划的构成对象，需要交换信息的国家是哪个。此外，记载事项在设计上采用了数字和打钩的形式，对于制作者来说减轻了负担及延迟时间。另外，模板的体裁结构易于被所有语言所解读，所以接受到信息的课税当局在下一步判断申请获得裁定制度本身时，负担降到了最小的程度。

关于交换的方法，未来的裁定制度是通常频率的交换，负有强制性自发信息交换义务的裁定制度发出国，必须在裁定制度生效当日至3个月之内，与相关国家交换有关该裁定制度的信息。假设在法律上必须通知纳税人，或者是纳税人对信息交换提出上诉等情况导致延迟时，可延长期限，但一旦这种法律障碍消失了，必须立即实施。关于过去的裁定制度，2010年1月1日以后发出的、2014年1月1日以后依然有效的裁定制度属于交换的对象，且该手续必须在2016年年底之前完成。信息交换遵守相互原则，但在与受裁定制度影响的国家交换信息时，以欠缺相互原则为借口而不自动交换信息，这是不恰当的。进行信息交换的国家及其纳税人，对于因该架构交换的信息的保密，拥有受法律保护的权利。

当然，信息仅限于特定目的的使用，仅限于公开给特定的人。因此，接受信息的国家必须完善其国内法律法规。交换的信息无论是课税目的还是其他目的，都仅限于使用在条约认可的范围内，如果国内法认可的范畴比行动计划的条约架构更广泛，则条约规定应优先于国内法。国际税收管辖权间的博弈，不能一味地防守或排斥，而是变防守为进攻。作为进攻的准备，我们必定要“先利其器”，从国际政治中，谋取或坚守本国的税源。

【注释】

[1]OECD Forum on Harmful Tax Practices（FHTP）：有害税收实践论坛。

[2]参考日本政府税制调查会、财务省说明资料《BEPS项目概要》（2015年10月23日）。

[3]IFA 2015Basel Congress cahiers“Tax incentives on Research and Development（on R&D）”37頁参照。

[4]Financial Times，2014年11月12日。

[5]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果之五：《考虑透明度与实质性因素更有效地打击有害税收实践》，中国税务出版社2015年中文版，第27页。(www.daowen.com)

[6]同①，第29页。

[7]同①，第29页。

[8]同①，第31页。

[9]同①，第33页。

[10]对于已取得的知识产权，在取得以后对其进行改进所需要的费用亦可算入符合要求的费用。

[11]外包费不算作符合要求的支出，是从研发活动本来是由本人来完成这一点来考虑的。但是，如果外包费是支付给非关联方，一般情况下会有纳税人的实际干预，所以基本的价值创造活动可视为依然是由本人完成的，可以算作符合要求的支出。

[12]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果之五：《考虑透明度与实质性因素更有效地打击有害税收实践》，中国税务出版社2015年中文版，第35页。

[13]同③，第37页。

[14]G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果之五：《考虑透明度与实质性因素更有效地打击有害税收实践》，中国税务出版社2015年中文版，第41页。

[15]同①，第42页。

[16]同①，第43页。

[17]同①，第47页。

[18]参考AERA，2015年1月19日号，第56页。

[19]参考European Commission—Press release，2016年8月30日。