作为BEPS行动计划三大原则其一，其根据利润的征税与实质性活动产生利润的地方相一致的原则（实质性·Substance）。^[2]该原则认为，企业应将税金缴纳至应缴实际价值创造地。为此，要重新构筑国际课税原则，防止课税所得从价值创造地国家人为地转移至其他国。BEPS最终报告行动计划5中，尤其要求在税收优惠方面须遵守这一原则。在1998年的报告中，已将这一原则定义为第12个要素，但实质上确保其实施的措施尚不充分。因此，FHTP将该原则（要素）置于与1998年报告4项重要要素同等规格的位置，通过实质活动这一新增的要件，重新审视税收优惠。在FHTP中，尤其是针对知识产权相关税制须适用实质活动要件。再三讨论后，明确了只有对特定所得（如从无形资产获得的所得）的企业所得税减轻措施，才是现阶段有害税制应注意的范畴。当时，OECD各国的所有知识产权相关税制都被提上了讨论日程，但在过去的讨论中最终没有一个真正被论断。从上述OECD的讨论过程也可以看出，在行动计划5中，实质性原则的要求是极其重要的，尤其是近几年在无形资产相关所得的税收优惠方面的适用，需要重新审视。

与无形资产密切相关的“专利盒”，是指针对部分知识产权的相关所得，减轻（优惠税率、所得扣除）其税务负担的优惠措施。近年，在各发达国家知识产权的持有及其产出有贡献的研发活动对于实现经济成长、确保就业，发挥着极其重要的作用。为此，各国基本无一例外地都将促进研发的税制优惠措置制度化，其内容大体可分为两类。一类被称为前端优惠措施，是指在研发的支出阶段性给予的优惠措施，部分国家也导入了的特殊折旧、税额扣除就属于这一类；另一类被称为尾端优惠措施，是指对研发活动的成果物，即对持有知识产权而获得的所得给予的优惠措施。专利盒正是后者这种优惠措施。该制度尤其在欧盟各国予以导入，截至2015年，已在比利时、塞浦路斯、法国、匈牙利、列支敦士登、卢森堡、马耳他、荷兰、葡萄牙、西班牙、英国被制度化，意大利也在导入计划中。^[3]这一税制原本也是一种研发税制，旨在以知识产权立国的欧盟各国为推进知识技术的开发而将其制度化，但通过对从财产中衍生出的利益进行课税减轻的方式，将原本不是本国开发出来的知识产权从他国诱导至本国的做法，从侵蚀他国税源上来看，可能发展成为一种有害的税收行为。英国于2013年导入了专利盒，对于符合要求的所得，予以适用10%的优惠税率。但是之后，发生了德国的一家企业将在德国开发的专利转让给其英国的子公司，从而导致专利使用所得从德国转移至了英国这样一个案例，最终引起了德国政府对英国政府的抗议。^[4]

从OECD的角度来说，知识产权集成产业是产业成长与就业的重要推动力，各国可自由设定奖励研发活动的措施，但同时OECD也认识到了它对他国可能带来有害影响。为此，FHTP的工作不是推荐特定知识产权税制，而是摸索在不给他国带来有害影响的前提下，将界限规定在什么范围以内。为确定这一界限，FHTP讨论了好几种方式后，一致认为下述关联法是符合知识产权实质活动要求的，同时在G20会议上也获得认可。所谓关联法是指根据国内的公司研发支出在知识产权研发费用中所占的比例，计算使用优惠税率的所得额的方法，它是根据入口即研发时期的支出比例来决定课税上的优惠抵扣的大小，所以也可以认为是一种将前端方式扩大到了出口即尾端时期税制的方法。^[5]此外，从知识产权制度中受到优惠的程度，是与研发相关支出中被认定为本公司负担的支出在支出全额中所占的比例保持一致的。这一前提意味着，企业所得中的实质活动的“符合条件的支出”，是可以享受税收优惠的。

应接受根据关联法确定的优惠的所得，根据以下公式进行计算：

（开发知识产权所产生的符合条件的支出额÷开发知识产权所产生的全部支出额）×来源于知识产权的全部所得=可享受税收优惠的收入^[6]

其符合要求的纳税人是指：居民企业、有常设机构的外国法人及本国法人的外国常设机构（属于外国常设机构的优惠税制适用对象所得，仅限于在居住地国家是课税对象的情形）。^[7]作为符合要求的无形资产，可成为优惠措施适用对象的资产可以分为三类：一是专利权；二是著作权；三是实际上与前两类相似，是指由课税当局以外的政府机关所公认的知识产权。商标等与市场相关的无形资产不属于这三类的范畴。^[8]符合要求的支出是指：符合要求的纳税人自身直接负担的有关知识产权的支出。但在计算符合要求的支出时，只要金额在全部支出的范围以内，各国课税当局都认可将该支出金额上调30%。^[9]例如，纳税人有100的符合要求支出和50的不符合要求支出，100的符合要求支出可上调至130（全部支出150的范围以内）。认可这种上调的理由是源于关联法，是为了防止纳税人对于从外部取得知识产权而过于萎缩。

首先，支出总额包括与研发活动无关的支出（利息、建筑费用等）。其次，即便是与研发活动有关的支出，仅仅是鼓励要求纳税人以外的人的支出的知识产权取得费用^[10]、支付给符合要求纳税人的相关人的外包费用^[11]等，虽然是属于支出总额，但并不是符合要求的支出。关于知识产权的取得，例如，取得人以较低的价格取得了相关人之间的知识产权转移时，因为有转让定价的嫌疑，所以纳税人有义务提供证明其为独立交易价格的资料。另外，不论有无金钱对价的支付，只要有知识产权的转移就视为取得。(www.daowen.com)

针对关联比例的计算，关联比例的计算公式如下：

a+b/a+b+c+d

其中，a为符合要求的纳税人本人负担的研发费，b为外包给非关联方用人的费用，c为知识产权取得费，d为外包给关联方的费用。失败的研发费不产生所得，因此，不包含在关联比例的计算中。但是，如果此研发费属于a或b，之后又对更大的研发活动成果有所贡献的，也可以包含在符合要求的支出中。^[12]在享受税收优惠比例基准中，“净收入总额”是指在适用转让定价课税规则后，各国国内法定义的所得，但是要遵守下述两条原则：该所得不是总额，而是指扣除与知识产权有关的支出以后的净所得；并且，该所得仅限于从知识产权衍生出的所得，具体包括使用费、转让收益、融入了知识产权的商品或服务的销售所得。因此，类似市场营销或生产回报这种与知识产权无关的所得，将利用转让定价课税等方式等进行分离。^[13]

关联法致力于所得与支出的关系，因此，享受税额优惠的纳税人，必须能追踪到其享受优惠的所得是由符合要求的支出产生的。纳税人只持有单一的知识产权，支出也全由自己负担的话，该追踪工作是没有问题的；如果纳税人持有多个知识产权，并且有外包或取得部分资产的情形时，该追踪工作就有极其重要的意义了。^[14]通常，研发活动的结果是会贡献给多个知识产权的形成的，大多数情况下，研发活动不是与每一个知识产权挂钩，而是与产品挂钩。在这种情况下，关联法就是追踪支出与产品及其衍生的所得之间的关系的以产品为基础的方法。在这种方法中，贡献给产品制造的“符合条件的支出”与“支出总额”的比例就是一个关联，乘以由产品（当然，仅限于与知识产权有直接关系的所得）产生的所得，就可以计算出接受优惠的所得额。^[15]

通过以产品为基础的方法进行追踪作业的产品单位，并非是包括所有所得或支出的广义范围（例如，为了卡车而生产了多个知识产权及众多零件的企业，选择将卡车作为产品单位时），也不是要求追踪到与研发活动无关的详情这个程度的狭义的范围（例如，生产在多个行业被使用的铰链的公司，选择将为特种卡车而生产的特种铰链作为产品单位时）。此外，如果产品间的差异很小的话（例如，医药品因为产品的不同，颜色、一次的用药量会不同时），不必对每个产品都进行追踪，只要对产品群进行追踪就可以了。^[16]关联比例是指符合要求的支出与全部支出的累积比例。易言之，关于有经过措施的关联法，纳税人有将其书面化的义务。为此，各国当局都要求制作书面资料的指南，要求至少制作以下资料：能看出采用以产品为基础的方法的原因的资料；记载了拥有符合要求的知识产权的资料；记载了与知识产权有关的所有扣除额（包括在净所得计算中未使用的部分）的资料；有共通研发支出时，显示该支出与知识产权或产品的联系或支出分配方法的资料；对符合要求的支出与全部支出两者进行追踪时，显示根据知识产权或产品即为所得的资料；从关联方取得知识产权时，证明取得价格是独立企业间价格的资料。^[17]根据行动计划5，规定各国自2015年起要着手进行所需的法律程序，自2016年6月以后不再认可新企业享受与关联法相悖的税收优惠制度。同时，对于已经享受该税制优惠的人，虽然可适用除外条款（grandfather clause），但其适用期间也仅限于自2016年6月30日之后的5年，至2021年6月30日，现存的优惠制度将全面废止。不适用除外条款的新加入的纳税人或新取得无形资产的人，为使其不享受该条款，通过信息交换提高透明度以及防止从关联方购置无形资产享受过渡政策优惠的风险。关联度比例在各国课税当局被定义为一种推定规定。它仅仅是在无法从纳税人处获得充分信息的情况下使用，如果显示纳税人在从事着超出关联法计算比例范围的价值创造活动，则可以增加享受优惠的所得。不过，采用这种措施是属于例外情形，每年都会被审查。此外，假设课税当局认可这种例外操作，也应要求至少要满足以下条件：纳税人目前在使用关联比例；关联比例在25%以上；证实属于例外情形的证据（在形式上使用关联比例是违背关联比例原则的情形）。