验资是中国注册会计师独立审计业务的一个重要领域。它是指注册会计师依法接受委托，按照《独立审计实务公告第1号——验资》的要求，对被审验单位的实收资本（股本）及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行的审验。验资包括设立验资、变更验资和年检验资三种。通过验资，有利于界定企业产权关系，保障所有者的合法权益；有利于规范企业行为，保障正常的社会经济秩序；有利于企业取信于社会和开展正常的生产经营活动。

在实务中，验资大致要经过以下三个阶段：一是接受委托阶段；二是实地审验阶段；三是提交验资报告阶段。注册会计师应当在实施了必要的验资程序，取得充分、适当的验资证据，分析、评价验资结论后，形成验资意见，出具验资报告。验资报告是注册会计师验资工作的最终产品，是具有法律效力的证明文件。

〔案例一〕

（一）资料

从开放经济、搞活市场以来，特别是从90年代以来，在全国造成的震惊中外的经济大案屡见不鲜。1992年的深圳“原野事件”，1993年的北京“长城事件”，1994年的海南“中水集团事件”等等，都牵涉到了会计师事务所，而问题恰恰又出在审计中的验资业务上，这不能不说是验资业务的失真，究其原因，不外乎外部、内部两个方面。

1.外部的欺诈和行政干预。有一些被审验单位，出于贷款、领取工商营业执照、进口免税品、出国考察等种种目的，为了追逐非法经济利益，往往不择手段，弄虚作假，隐瞒事实真相，骗取验资报告。

（1）搞假合资。实务中往往有这样的情况，没有一个真正意义上的，实实在在的出资外方，而只是中方通过各种方式找上那么一个外方，借它的名称，资金由中方或中方的关联企业以贷款等名义，先汇付给外方，再由外方以投资款汇入，作为外方出资，组成形式上的中外合资、合作经营企业，骗取国家对外商投资企业的有关优惠政策。

（2）串通抽资。投资各方出资后，相互串通，以借款或预付货款等名义抽走投资款，却以出资时的收款单据为依据，委托验资。

（3）变造出资单证。将小额的银行收款凭证，利用涂改复印，变造为大额银行收款凭证，或以业务往来的收款凭证，复印变造为投资款的收款凭证，提供复印件委托验资。海南“中水集团事件”就属于这一类型的问题。

（4）伪造出资凭证。投资款分文未出，而设法打通银行关节，由银行方面出具“收款凭证”、“出资证明”等，编造全部资金到位现象，提供伪造的出资凭证委托验资。

（5）移花接木。借用他人的房屋、建筑物、机器设备和原材料等实物，冒充投资人投入的财物，蒙骗验资盘点。

（6）低价高报，以次充好。这是外商投资企业中不法外商以实物出资的惯用伎俩。外方投资实物的发票价高出商检鉴定价数倍、数十倍或将重新抛光、喷漆的二手设备、淘汰设备冒充全新设备的事例屡见不鲜。这种现象从80年代初开始各地都有出现，但自1994年5月1日起，国家商检局和财政部联合发布、实施了《外商投资财产鉴定管理办法》，规定外商投资的所有实物均需经商检，并以商检鉴定价作为验资依据后，问题被曝光得更为彻底，见报的也不算少。

以上例举的几种情况，带有一定的普遍性，像（2）、（3）、（4）、（5）等四种情况在除外商投资企业以外的其他被审验单位中也同样存在。

由于欺诈行为是一种隐秘的蓄谋，揭露就较为困难，尤其当几方面串通一气时，难度就更大，极易使注册会计师受骗上当，导致验资工作的失误。

有些地方领导缺乏长远观念，盲目追求短期行为，对当地外商投资企业定数量、下指标，层层分解包干，形成了外商签约率高而实际投入率低，企业批准数量多但开业者少的泡沫现象。并且，为了体现“政绩”，不惜放弃原则，以行政干预手段妨碍验资工作的正常进行，这也是招致验资报告失真的一个外部原因。

2.内部的注册会计师的自身素质。近年来，注册会计师队伍发展较快，在社会主义市场经济发展过程中发挥了极大的作用。但是，注册会计师队伍的整体素质还不是很高。

（1）有些会计师事务所和注册会计师风险意识较为淡薄，错误地认为验资工作较之会计报表审计简便易行，费时少，称之为“短、平、快”项目。在不了解被审验单位基本情况和验资目的的情况下，轻率接受委托，对会计师事务所和被审验单位双方的责任、义务未加以明确。更有甚者，缺乏健康的经营思想置职业道德和业务质量于不顾，以“创收”为目标，唯利是图，见利忘义，甚至循私舞弊，弄虚作假，出具虚假不实的验资报告，欺骗了社会公众，败坏了注册会计师的信誉。

（2）各会计师事务所验资基本程序不统一，验资基本要求不一致。有的不编制验资计划，做验资具有很大的随意性，由着自己随意做到哪里就算哪里；有的不强调实地验证，对投资方出资的实物不到现场观察、盘点、丈量，也不核对图纸、检验单、证书等来判断其数量和质量是否正确无误；有的对验资证据与验资工作底稿的重要性认识不足，忽视原始出资凭据的审核和复制取证，也不编制必要的验资工作底稿；有的则对投资者投入的实物和无形资产的价值确认缺乏合法、合理的依据。

（3）各会计师事务所出具的验资报告缺少应有的规范。验资报告的基本要素不完备，详式、简式报告不统一，验资报告附件不一致。比如，验资报告的基本要素中的标题，是叫“验资报告”，还是“出资证明”、“验资证明”？再比如，验资报告的附件，有的走极端，一张附件也没有；有的走另一极端，除了必附的“投入资本明细表”和“验资事项说明”外，加附了许多诸如投资人出资单证、银行收款通知单、进账单等复印件，使验资资料显得重点不突出，要点抓不住。给验资报告的使用部门和使用人带来了许多不必要的麻烦，他们拿到来自各会计师事务所的不同格式、不同措辞、不同附件的验资报告，不知道哪个是正确的，哪个有问题，令人费解，甚至误解。反过来，也降低了社会公众对验资报告的信任程度，降低了对出具验资报告的注册会计师的信任程度。

（二）思考题

1.你认为实务中验资业务失真的原因还有哪些？试举例说明。

2.针对上述实务中验资业务失真的原因，你认为应采取哪些防范和纠正的措施？

〔案例二〕

（一）资料

1996年7月，青山有限公司想与西铭炭素厂进行联营，所以青山有限公司委托会计师事务所对其资产、股本等情况进行验资，出具验资报告。

下面为华强会计师事务所执行验资业务的具体步骤。

1.了解被审验单位基本情况。华强会计师事务所的注册会计师了解了青山有限公司的基本情况（如表9—4—1），并考虑了下列因素后，确定可以接受委托。

（1）注册会计师在此次验资中能保持独立的身份，符合独立性原则的要求。

（2）属于正常委托，被审验单位没有特殊要求。

（3）事务所有能力承接此项业务，能保证按时、按质完成。

（4）初步评价认为此次验资没有风险。

2.签订验资业务约定书。青山有限公司（简称甲方）与华强会计师事务所（以下简称乙方）经过协商，签订了验资业务约定书，如表9—4—2。

3.编制验资计划。根据工作进度及要求，华强会计师事务所对其验资工作编制了一个总体计划，如表9—4—3。

4.验资的取证。经过华强会计师事务所对被审验单位（甲方）一段时间的审验，形成了以下充分、适当的验资证据。

（1）甲方的设立申请报告、可行性论证报告以及审批机关的批复。

（2）甲方的合同、协议及其他章程。

（3）投资者的法人资格证明、身份证明，投资者的营业执照及会计报表资料等。

（4）甲方法定代表人的任职文件和身份证明等。

（5）工商行政管理部门核准的“企业名称预先核准通知书”。

（6）工商行政管理部门准予开业的营业执照副本、准予组建筹委会的临时营业执照等。

（7）证明投入货币资金的银行单证、被审验单位出具的收款收据等。

（8）证明投入实际资产的财产清单、财产移交及验收证明、作价依据等。

（9）证明土地管理部门关于划拨或出让土地的批文、土地使用权证、土地红线图、作价依据等。

表9—4—1 被审验单位基本情况表

表9—4—2 验资业务约定书

表9—4—3 华强会计师事务所验资计划(www.daowen.com)

5.审验程序。

根据以上甲方提供的验资证据，开始以下审验程序。

（1）货币资金出资审验。根据货币资金特点，编制审验程序表，如表9—4—4。

根据投资者投入资本的情况，编制“货币资金出资清单”，如表9—4—6。

（2）实物资产出资审验。实物资产审验可分为存货、固定资产、在建工程三类审验，下面分别进行验资业务。

①存货出资审验。根据存货量大、价值低的特点编制审验程序表，如表9—4—6。

根据投资者投入存货的实际情况，编制“存货出资清单”，如表9—4—7。

表9—4—4 货币资金审验程序表（适用于设立验资）

表9—4—5 货币资金出资清单

说明：（1）如投入外币不是注册资本所标明的货币，应先填列原币金额及其与注册资本所标明货币的折算汇率，将之折合成注册资本所标明的货币，然后再填列注册资本货币与人民币的折算汇率，最后将之折合成人民币；（2）若注册资本以外币表示，中方投入的人民币须折合成外币；（3）人民币投资可直接填入“折合人民币”栏。

表9—4—6 存货审验程序表（适用于设立验资）

表9—4—7 存货出资清单

说明：（1）如投入的以外币标价的存货不是注册资本币别，应先填列原币金额及其与注册资本币别之间的折算汇率，将之折合成注册资本币别，然后再将之折合为人民币；（2）如注册资本以外币表示，中方投入的人民币存货必须折合成外币；（3）以人民币标价的存货，可直接填入“折合人民币”栏。

②固定资产出资审验。根据各出资人固定资产要求特点，编制审验程序表，如表9—4—8。

表9—4—8 固定资产审验程序表（适用于设立验资）

根据审验情况，审验了甲方固定资产出资清单，如表9—4—9所示。

③在建工程的出资审验。根据对在建工程出资验证情况，编制“在建工程审验程序表”，如表9—4—10。

根据在建工程投资者投入的情况，编制“在建工程出资清单”，如表9—4—11。

（3）无形资产的出资审验。根据无形资产审验特点，编制“无形资产审验程序表”，如表9—4—12。

无形资产出资清单如表9—4—13。

（4）相关会计处理的审验。相关会计处理的审验包括对往来账款的审验、实收资本的审验、资本公积的审验等。下面分别执行业务程序。

①往来账款的审验。根据对往来账款的审验情况，编制审验程序表，如表9—4—14。

②实收资本的审验。根据对实收资本的审验情况，编制实收资本审验程序表，如表9—4—15。

表9—4—9 固定资产出资清单

表9—4—10 在建工程审验程序表（适用于设立验资）

表9—4—11 在建工程出资清单

表9—4—12 无形资产审验程序表（适用于设立验资）

表9—4—13 无形资产出资清单

说明：（1）如投入的外币无形资产不是注册资本所标明的货币，应先填列原币金额及其与注册资本所标明货币的折算汇率，将之折合成注册资本所标明的货币，然后再填列注册资本货币与人民币的折算汇率，最后将之折合成人民币；（2）如注册资本以外币表示，中方投入的人民币无形资产须折合成外币；（3）人民币无形资产投资可直接填入“折合人民币”栏。

表9—4—14 往来账款审验程序表

表9—4—15 实收资本审验程序表

续表

③资本公积的审验。根据对资本公积的审验情况，编制资本公积审验程序表，如表9—4—16。

6.出具验资报告。注册会计师应在实施上述验资程序，取得充分适当验资证据的基础上，分析、评价验资结论，形成验资意见，出具验资报告。如表9—4—17。

表9—4—16 资本公积审验程序表

表9—4—17

附件（一） 投入资本明细表

附件（二） 验资事项说明

（二）思考题

1.在接受验资委托阶段，会计师事务所应做好哪些工作？华强会计师事务所都做了哪些工作？

2.根据《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，注册会计师与被审验单位存在哪些利害关系时，应向所在的会计师事务所声明并应实行回避？

3.验资计划通常应包括哪些内容？本案例验资计划的内容是否完整？

4.货币资金、实物资产和无形资产出资的审验分别包括哪些内容？本案例审验的内容是否完整？

5.验资报告的基本内容有哪些？本案例验资报告的内容是否完整？