产品成本审计是指对企业为生产产品或提供劳务而发生耗费所进行的审计。审计的主要内容包括：生产成本项目审计、在产品成本审计和产成品成本审计。产品成本审计的目标是审查、评价各成本项目的各项消耗的归集和分配是否真实、合法，被审单位期末完工产品和在产品成本的分配是否合理，有关会计处理程序和方法是否正确、完整。产品成本业务中常见错弊有：企业擅自扩大了成本开支范围和提高了费用标准；归集分配成本费用没有贯彻一贯性原则，没有划清各项成本费用支出的界限等。产品成本审计采用的主要审计方法有：审阅法、核对法、复算法、盘存法、分析性复核、抽查法等。

〔案例一〕

（一）资料

1996年，根据工作安排，安阳市审计局对利民制药厂进行了审计。利民制药厂1995年度损益表反映，全年实现利润1006万元，较上年增长2倍，经对产品销售利润增长因素分析，主要是产品销售价格上调影响，利润大幅度增长是有根据的，但是利用资产负债表和产品生产成本及销售成本表进行审计分析，发现在产品和自制半成品资金占用过大，与实际生产需要量相比，大大超出了实际需要。情况如表7—1—1。

表7—1—1 产品生产成本及销售成本表

续表

从上表可以看出，年末占用比年初占用增加了5516.11万元，增长率达195.6％。

有关资料如下。

1.自制半成品甲既是产品，又是生产产成品A的中间体。在会计核算上，对没有销售的自用部分，作自制半成品处理。年末库存987.82公斤，占用422万元。

2.利民制药厂工艺流程短，占用资金少，按其工艺流程和设备能力计算，其在制品资金占用应为95万元。

以上两项占用517万元，在制品资金年末占用833万元，超出正常占用316万元。化工行业不同于机械行业，管道连接各种反映罐，连续生产，在制品不落地，不存在因为工序产量不均衡形成的在制品积压问题。审计人员从分析资金占用量入手，初步判定利民制药厂在月末划分在制品与完工制品成本时，多留了在制品成本。因此决定应首先审查产品的生产成本是否真实。

审计小组实施了以下审计程序。

1.核实药品A在制品与完工产品材料成本分配。利民制药厂采用品种法核算产品生产成本，工资费用全部分配给完工产品，因此核实产品生产成本主要是核实材料成本分配情况。

首先，审查A产品主要材料P的明细账，还原验证10～12月份转出的材料成本是否真实。如表7—1—2。

表7—1—2 自制半成品明细账

利民制药厂按实际价格，采用移动加权平均法核算材料成本。其计算公式是：

经验算发出与结存材料单位成本是一致的，材料成本核算真实。

其次，检查在制品与完工产品成本分配，发现10～12月份，存在多留在制品成本，少转完工产品成本的问题。A药品1995年年末，在制品占用了2764160元，依据其成本还原核算，三个月共少转完工产品成本1500420元，占A产品在制品年末全部成本额的54.28％。

2月末，每吨A产品在制品成本高达8875.13元。比这三个月转出的完工产品平均单位成本4193.04元高出4682.09元，一吨在制品成本，比两吨完工成本还多出489.05元。

验证方法如下。

（1）1995年10月份，产品成本的正确分配率是5110.36元，利民制药厂进行核算时，完工产品成本的分配率为4363.61元，每吨少转746.75元，当月完工产品720吨，共少转537660元，在制品成本相应多留。利民制药厂错误的成本计算单见表7—1—3，进行验算的正确成本计算单，如表7—1—4。

表7—1—3 成本计算单

表7—1—4 成本计算单

（2）1993年11月份，产品成本正确分配率是4 681.12元，利民制药厂完工产品的错误分配率是3 995.53元，每吨完工产品少分配686.09元，当月完工产品产量1102吨，共少转768420.8元。

利民制药厂错误的成本计算单，如表7—1—5。

表7—1—5成本计算单

进行验证的正确成本计算单，如表7—1—6。

表7—1—6 成本计算单

（3）1995年12月份，产品成本正确分配率是4454.14元，利民制药厂完工产品成本的错误分配率是4280.71元，每吨少转173.43元，完工产品1120吨，共少转194211.6元。

利民制药厂的错误成本计算单，如表7—1—7。

进行验算的正确成本计算单，如表7—1—8。

表7—1—7 成本计算单

表7—1—8 成本计算单

2.核实药品A在制品库存数量。

在核实完工产品成本分配的过程中，发现在制品结存量远远超过设备能力的容纳量。利民制药厂生产药品A的设备，由管道连接反应罐、蒸发罐、结晶罐和干燥罐组成，每2小时投料两次，出一次产品，其最大容量为8～10吨，显然存在虚报在制量、人为调节单位成本的问题。另外1995年初在制品结存量账面数是343.33吨，年初、年末的差额是31.02吨，说明问题主要是以前年度形成的。经向企业提出这一问题，利民制药厂承认年末在制品实物量亏274.35吨。按期末正确的在制品单位成本4454.14元，生产资金中有1311080元是虚数。其形成的原因是：投入材料流失大，会计核算时按材料定额消耗量分配每吨产品的材料用量，多耗少摊，日积月累形成在制品实物量短缺。

这部分量差形成少分配完工产品的成本，本期发现后应追加本期产品的生产成本，并计算对本期销售利润的影响。

（1）先计算应追加到本期产量上的单位成本。其计算公式是：

（2）再计算对本期销售利润的影响。其计算公式：

3.核实待摊费用的分配。经审计待摊费用各明细账户、年末待摊费用共计117.2万元。其具体项目见表7—1—9。

表7—1—9

待摊费用少摊部分，应全年追加93年12月份生产总成本。由于不是由一种产品分摊，可采用比例法作为基础计算方法，然后再计算对本期销售利润的影响。

（1）先计算每百元生产总成本应追加的漏摊的待摊费用额。其计算公式如下：

（2）再计算应追加本期销售工厂成本额。其计算公式如下。

应追加本期销售工厂成本额：

12月份生产总成本－年末库存中本期入库的产品结存成本）×追加率＝（644.44－269.4）×12.88＝48.3（万元）

4.核实营业外收入。企业年营业外收入较上年增加98万元，减除营业外支出，净收益增加64万元。经审计营业外收入明细账，得知在营业外收入中有60万元是违约款收入。该市石油供应站同利民制药厂签订拆迁职工宿舍，以提供利民制药厂扩建用地的协议书，但没有按期拆迁，影响施工进度，经法院裁决，石油供应站赔款60万元，弥补利民制药厂的损失。

经调阅会计记账凭证，发现赔款并没有收到。石油供应站不服判决已上诉，但利民制药厂却提前记账。具体记账凭证的分录为：

借：其他应收款 600000

贷：营业外收入 600000

这样处理，实际上虚增资产，虚增营业外收入，虚增了利润。

（二）思考题

1.根据本案例所给资料，你认为审计人员应下达怎样的审计结论？

2.如何调账？

〔案例二〕

（一）资料

审计人员汪扬在审查华达工厂生产车间制造费用分配时，查到其制造费用分配表，见表7—1—10。

表7—1—10 制造费用分配表

审计人员汪扬经过验算，结果正确。但当深入车间调查后却发现：甲产品是用1.5米车床加工，乙产品是用3米车床加工，丙产品是用6米车床加工。以3米车床为标准，其工时比例为0.5∶1∶2，按此比例折算标准机械工时，甲产品为35000小时，乙产品为30000小时，丙产品为20000小时。按此标准工时分配制造费用见表7—1—11。(www.daowen.com)

表7—1—11 制造费用分配表

（二）思考题

请你判断用哪个分配标准更为恰当，为什么？

〔案例三〕

（一）资料

建安市审计局1994年1月对华达工厂的成本费用项目进行审查，在审查中发现以下情况。

1.审计人员李源在审阅华达工厂本年度各月产品成本计算单时，经比较发现燃料动力费用项目成本高低起伏较大，怀疑有错列燃料动力费用支出的可能性。

审计人员李源首先审阅了生产成本计算单，得知燃料动力费项目是由燃料费用和动力费用两个数值组成，企业的动力费不经过本企业加工，而是直接投入生产；便又审阅了生产报表，通过分析可以肯定产量的变化不至于使燃料动力费用的高低起伏那么大；扣除产品变化因素，进一步查证了动力费用分配表，耗电基本正常；再查燃料费用分配表，可以看出产品负担燃料费高低变化大；再查阅燃料费用明细账，发现由于燃料单价变化大；使燃料费总额变化大；再查阅入库单，知道造成单价变化的主要原因是将非定额的途中损失也列入燃料采购成本所致，违反了实际采购成本计价原则。

审计人员李源将账务处理方面的问题向华达工厂财务主管高峰指出，高峰说：“煤从外地运进企业，途中损失多数超过规定定额，就目前社会情况，找到责任者困难，时间长，还要再加大费用；另一方面，煤在企业露天仓库存放损失比在仓库内要大，因此没有考虑定额内或是定额外，一律记入燃料采购成本。支付燃料款一分不能少，而入库数量减少，故煤的单价增高，燃料费用总额提高，结果加大了产品成本，利润下降。

2.审计人员李源在审阅“待摊费用”明细账时，没有看到“取暖费”的明细费用项目。怀疑华达工厂将职工冬季取暖费一次全部列入当期“制造费用”。决定进一步追查。

李源在查阅10～11月“现金日记账”时，发现11月5日第3笔业务摘要栏写“付职工取暖费”字样，金额20000元，随后调出11月第20号传票，付款凭证所附的原始凭证是职工领取煤火费的人员名单。会计分录如下：

借：制造费用 12000

贷：现金 12000

又以同样的方法审阅“银行存款日记账”，发现10月7日第10笔业务摘要栏中“付房管局集中供暖煤火费”字样，金额100000元。审计人员调出第10号传票，审阅付款凭证，即房管局开付的收取煤火费的收据和一张本企业的转账支票存根。付款凭证的会计分录如下：

借：制造费用 100000

贷：银行存款 100000

审计人员李源认为华达工厂有意将不完全属于当期负担的费用，一次全部作为当期费用记入成本“制造费用”项目，从而加大了当期产品成本，抵减了当月利润，以达到迟纳所得税的目的。

（二）思考题

1.请你指出华达工厂存在问题的性质。

2.审计人员李源应下达怎样的审计结论？

〔案例四〕

（一）资料

审计人员丁东在审查向阳工厂甲产品直接工资及其他直接支出时，发现实际数额比计划数额超支较大。于是，决定采取以下审计程序。

首先审阅基本生产明细账及甲产品成本计算单，验算其工资及应付福利费在完工产品与在产品之间的分配，正确无误。审计人员丁东又抽查工资结算汇总表与工资结算单，二者核对相符。将工资结算单与考勤记录相核对，却发现考勤记录中无加班记录，而工资结算单都有加班工资，车间共计加班工资8760元，于是便向车间的工人查询加班工资，工人承认本月未加班，未领加班工资，只是比上月多得了津贴，过去主机手得的津贴，这个月辅机手也得了。审计人员丁东根据这一线索核对本月与上月的工资结算汇总表，果然发现本月车间多发津贴600元。经向车间核算人员查询后证实，本月该车间多计的加班工资已存入车间小金库，多计津贴已发给车间工人，多计的应付福利费2000元，已计入甲产品成本。

审计人员丁东建议，多发的加班工资和津贴应予扣回，多提的应付福利费应予冲回，调整有关账簿记录，并对该车间负责人及核算人员进行教育。

（二）思考题

1.分析向阳工厂在工资核算中存在的问题。

2.审计人员丁东在审查采用了哪些审计方法？检查了哪些会计资料？

〔案例五〕

（一）资料

天粟食品厂是一个大型综合性企业，按生产工艺流程设立了三个基本生产车间和一个辅助生产车间。第一基本生产车间生产甲产品（可比产品），乙产品（不可比产品），第二基本生产车间生产丙产品（可比产品），第三基本生产车间生产丁产品（可比产品）。天粟食品厂实行两组成本核算，采用品种法计算产品成本，在产品只计算材料费用和加工费，材料采用计划成本计价。第一车间生产的甲、乙产品，材料消耗和间接费用均按系数比例分配。

信捷会计师务所在了解了天粟食品厂的基本情况后，接受主管部门的委托，对该厂进行成本费用方面的审计。审计中发现天粟食品厂成本核算严重不实，为了完成计划指标，保住奖金，利用各种手法任意调节成本，具体违纪情况如下。

1.停摊“待摊费用”调节成本

1995年1月，二车间发生中小修理费用55000元，当月计入成本5000元，其余50000元转入“待摊费用”账户，计划每月摊5000元，年内全部摊完。1995年2～4月每月摊5000元，尚余35000元。5月份后，因第二车间经费超支额较大，为了确保计划指标的完成，擅自停止摊销费用，以此来调节产品成本。

2.利用“材料成本差异”调节成本

天粟食品厂1995年共发生材料成本差异（借差）106180元，材料成本差异分配率为0.5％，年末尚存材料861200元。按材料差异分配率计算，年末库存材料应留存差异额4306元，检查“材料成本差异”账户，其余额为54306元。经查实，天粟食品厂为了完成当年成本计划指标，有意少摊“材料成本差异”50000元，从而利用“材料成本差异”调节了年度成本。

又查得，第一车间1995年共分摊“材料成本差异”42360元，按成本核算规程规定，应分摊于甲、乙两产品，但车间领导为掩盖可比产品（甲）成本超支现象，有意识把全年材料成本差异42360元全部分配给不可比产品（乙），人为地提高了不可比产品成本。

3.擅自改变材料分配系数比例，调节成本

审计人员查阅第一车间历年统计数据和技术资料，甲、乙两产品材料分配比例是1∶0.425，但第一车间1995年并未严格执行这一分配系数。为完成甲产品的考核定额、骗取奖金擅擅自修改原定分配系数，以1∶1.425的比例进行甲、乙产品的成本计算，结果甲产品“完成”了1995年度计划，骗得了奖金，乙产品因不属计奖考核范围，材料成本超定额12％。

4.任意改变间接费用分配比例，调节成本，

经核实，第一车间间接费用在甲、乙产品之间的分配比例是1∶0.236，但1995年该车间“间接费用分配表”上反映的实际分配比例是1∶0.266，这样就把部分可比产品的成本费用转嫁给了不可比产品。

5.利用在产品调节成本

1996年1月20日，甲产品（在产品）盘存量为3500公斤，1月1日至20日投入量为98000公斤，同期产品完工入库100000公斤。由此，推算上年末在产品盘存量应为3500＋100000－98000＝5500公斤，但上年末甲在产品账面结存数却为7000公斤，多计了1 500公斤，计金额6150元，人为地扩大了在产品成本、虚降了完工产品成本。1996年1月20日丁在制品盘存量为2300公斤，1月1日至20日投入量为161900公斤，同期完工产品入库162100公斤。上年末丁在产品结存量应为2300＋162100－161900＝2500公斤，但上年末丁在产品账面结存数却为2780公斤，多计了280公斤。经查实，这280公斤在产品属1995年底盘亏数，按理应及时上报予以处理，但车间领导一不查究，二不作相应的处理，仍作为在产品虚挂在“生产成本——基本生产成本”账上，造成丁产品成本不实。

（二）思考题

天粟食品厂采取了哪些方法人为地调节成本？

〔案例六〕

（一）资料

红旗工厂结转发出产品成本采用先进先出法，审计人员王林在审查产成品明细账时发现：年初结存产品1000件，单价100元，当年第一批完工入库1000件，单价110元，第二批入库2500件，单价120，第三批入库1500件，单价105元，第四批入库2500件，单价110元，共销售6200件，结转成本712500元，截止审计日结存2300件，保留成本230000元。

（二）思考题

分析产成品明细账有无问题，并指出所存在的问题。

〔案例七〕

（一）资料

天天会计师事务所审计人员王晓在审阅大宇工厂产品成本计算单时，发现原材料占成本的比重并不十分突出，但大宇工厂在计算在产品成本时，仍按在产品所耗原材料费用计价法，审计人员王晓认为这样做，就把燃料和动力费、直接人工费和制造费用全部计入了完工产品成本，减少了在产品成本，加大了完工产品成本。

审计人员王晓继续审查了近两年的生产成本计算单，了解到大宇工厂在生产该产品时原材料费占成本比重确实大，采用该种在产品成本计算方法是对的，但是通过对近两年生产成本计算单的比较，却发现成本项目中增长幅度最大的是“直接人工费”项目，便进一步审阅工资报表，了解到最近两年工人工资大幅度提高，由两年前的人均工资75元上升到现在人均工资235元，是两年前的3.1倍，按工资总额提取的福利费总额也大幅度增加，这部分的增加，一方面使计提福利费的工资总额提高了，另一方面是计提的比例由原来的11％升到14％。这样由于工资的提高和计提福利的提高，使直接人工费占成本的比重就提高了许多，其他两项占成本的比重虽也有所提高，但没有直接人工费上升的比重大，因此在原材料费用所占成本比重不很大的情况下，考虑上述增加的因素，在产品成本的计算方法必须改变。但大宇工厂仍采用在产品成本计算的一贯方法，当审计人员王晓把已证实的问题向大宇工厂财务负责人严正指出时，他们说企业资金周转困难，先拖一下再说，但对所提问题承认。

（二）思考题

为什么审计人员王晓指出大宇工厂计算在产品成本的方法不合理？企业这样的做的目的是为什么？