存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种资产，包括商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。由于存货在企业流动资产中占较大比重，又容易发生错误和舞弊行为，所以企业应加强对存货的管理。存货审查的目的是通过对企业存货的购入、领用、出售等方面的审查，评价企业存货方面内部控制制度是否健全、是否有效，及存货业务的发生、记录是否合法、合理、真实、正确。存货管理中常见的错弊有：盲目采购、错转材料成本差异、错转产品销售成本等。对存货审计时常用的方法有：盘点法、核对法、复算法、观察法、分析法等。

〔案例一〕

（一）资料

佳思特会计师事务所，根据独立审计准则规定的程序和方法，于1997年3月对恩维公司的存货进行了如下审计。

1.编制内部控制制度调查表（如表5—4—1），调查了解上海市恩维公司存货方面的内部控制制度。

表5—4—1 存货内部控制制度调查表

2.抽取一定样本，对恩维公司存货方面内部控制制度进行符合性测试。结果发现：

（1）恩维公司的大额存货采购业务都签订了购货合同，存货的购、产、存、销都制定了预算计划制度；（2）抽查材料采购业务，其中有一笔从外地购进原材料，共8000公斤，价款276320元，运费1200元，财会部门将原材料价款计入材料成本，把运费计入管理费用。材料入库后，仓库转来材料入库验收单发现材料入库时短缺10公斤，查明是运输途中的合理损耗。财会部门将损失的10公斤材料的成本345元，冲减了原材料成本，计入了管理费用；（3）对部分发出业务的调查，得知该公司存货发出时基本上能按规定办理，但仓库没有及时登账；（4）该公司建立了存货的定期盘点制度，会计部门领导或主管会计在日常核算和期末结账时，能够及时对记账凭证及账簿进行审核。总之，恩维公司存货方面虽建立了一些内部控制制度，但仍存在着很多不足和漏洞，为了减少审计风险，必须扩大实质性测试的范围。

3.对恩维公司存货进行实质性测试。

（1）恩维公司安排存货的盘点工作（如表5—4—2）恩维公司存货盘点指示。

表5—4—2

（2）恩维公司在进行存货盘点的过程中，会计师事务所派出了审计人员监盘其盘点的全过程，并进行一定数量的抽点。审计人员在监盘过程中应注意以下3点。

①本事务所将于1997年3月20日监督恩维公司所属下列各部门实地盘点存货：

上述审计人员请于当日下午4点到达指定部门报到，该公司印发参与实地盘点人员及各组长的详细书面指示副本，附于后页，该指示内容完整、适当，本事务所在整个盘点过程中，观察其盘点人员是否按照指示进行盘点工作。

②所有物品均应列示在预先编号之存货清单内，本事务所人员应抽点约30％的存货项目，以验证其所点数量是否正确。抽点资料应记入工作底稿中。内容包括：部门编号、存货清单编号、存货编号、品目说明（包括季别、年份）、数量、价标上的售价。

③本事务所人员应查明预先编号的存货清单是否经妥善控制，并将各部门转移、计算不实的最后单据号码编制清单，非经本所查核，存货清单不得送出该部门，各审计人员不可拖延此项作业。每位审计人员的工作底稿中，应就存货盘点是否适当表示意见，并应将全部监盘所花时间加以汇总。

（3）存货实地盘点的部分记录（如表5—4—3、5—4—4）。

（4）佳思特事务所对盘点工作进行总结（如表5—4—5）。

表5—4—5

（5）佳思特会计师事务所对恩维公司存货计价的正确性进行测试，测试表如5—4—6。

（6）佳思特会计师事务所取得恩维公司的存货声明书，如表5—4—7。

（二）思考题

1.审计人员对恩维公司存货内部控制制度符合性测试中发现了哪些问题，应如何纠正？

2.审计人员对恩维公司实质性测试中发现了什么问题，进一步将如何审查？

3.审计人员对恩维公司存货审计经历了哪些步骤？

表5—4—7 存 货 声 明 书

〔案例二〕

（一）资料

江北市审计局对三力工厂1996年12月31日的期终会计资料进行审计时，发现接近结账日所发生的业务事项如下。

1.1997年1月2日收到价值为20000元的货物，收到发票和登账日期为1月4日，发票上注明由供应商负责运送，目的地交货，开票日期为1996年12月26日。

2.当实地盘点时，本工厂1包价值8000元的产品已放在装运处，因包装纸上注明“有待发运”字样而未计入存货内。经调查发现，顾客的订货单日期为1996年12月20日，顾客于1997年1月4日收到货物后才付款。

3.1997年1月6日收到价值为700元的物品，并于当天登记入账。该物品于1996年12月28日按供货商离厂交货条件运送，因1996年12月31日尚未收到，故未计入结账日存货。

4.按顾客特殊定单制作的某产品，于1996年12月31日完工并送装运部门，顾客已于该日付款。该产品于1997年1月5日送出，但未包括在1996年12月31日的存货内。

（二）思考题

你认为上述这四种情况下的物品，是否应包括在1996年12月31日的存货内，并说出你的理由。

〔案例三〕

（一）资料

大成公司是一家中日合资经营企业，生产医用仪器ZNK产品，该公司成立3年以来，以优质的产品畅销国内外，但企业前两年亏损，第三年虽获微利，但仍不能弥补以前年度的亏损。针对这种情况，佳思特会计师事务所对大成公司进行了审计。

1.大成公司是与日本东京的百道公司合资的，成立于1991年。合资时合同规定：日方提供原材料。公司生产的ZNK产品，所需要的3种重要部件都由日方提供。1991年和1992年该公司生产的全部产品都由日方百道公司提供部件，每台需3000日元。

2.当审查1993年的进口材料价格单和进口材料价目表时发现1993年8月原来由日方提供的3种部件改由香港提供，而每台产品只需1600日元。每台产品所需配件的成本少了1400日元。由此可以看出，日方利用合营来垄断原材料的进口，高价提供原材料从中获取巨额利润，而使合营企业成本抬高，形成亏损。该公司在1991、1992年共计出口ZNK产品3000台，日方通过转移价格获得利润420万日元，而这两年企业亏损共计420万日元。1993年并非原材料全部改为香港提供，是因为企业生产产品数量的增加使日方百道公司提供的原材料出现了短缺，才改由香港进货来弥补不足的。大部分原材料仍由日方提供。

（二）思考题

1.你认为大成公司的经营中存在什么问题？

2.大成公司今后应该采取什么措施来维护企业的利益？

〔案例四〕

（一）资料

1.江北市审计局通过调查了解到新华工厂的材料管理十分混乱，存在严重的问题，于是在1995年3月18日派出审计小组对新华工厂1994年材料业务开展了专项审计。

（1）审计目的：检查新华工厂材料物资管理中薄弱环节和存在的问题，揭露和纠正不正之风，促使该厂健全和完善有关的内部控制制度，提高企业的管理水平和经济效益。

（2）审计范围：新华工厂1994年的材料物资管理情况，包括材料采购、自制、委托外加工、销售、验收、发出、仓库保管以及材料核算、计价等各方面。

（3）审计时间：1995年3月18日到1995年4月8日。

2.新华工厂基本情况。

新华工厂是生产家用电器的一家工厂，全厂有800多名职工，生产电熨斗、电吹风、电热毯、电风扇、电烤箱等五种产品。其中电烤箱是该厂1994年新投入生产的产品。

3.审计工作记录。

（1）采购过程中存在的问题。①11994年8月10日购进的工作手套1000双，改变了购进单位，原来向国源商店购进，而此次是向郊区的一家向阳工厂购进。据领用该手套的工人反映该手套质量极差，用布薄软，做工粗糙，带上几天就破了。经鉴定向阳工厂用的是次等的布，加工过程中只顾数量，不管质量，生产出的手套按高价卖给了新华工厂，每双手套多收1.50元，新华工厂共多付1500元。②1994年4月8日以60台电风扇的货款抵冲南生厂的购料款。每台电风扇的出厂价为200元，由于当时市场上生产电风扇的原材料电器元件紧销，很难买到，企业为了取得南生厂的电器元件供应，将60台电风扇正品按次品价160元计算。卖给南生厂，以拉拢关系，换取电器元件，使新华工厂产品销售收入减少2400元。③1994年8月10日向外地采购材料3吨，但汽车货运发票的托运数量是4吨，运单上注明了其中3吨是材料，1吨是西瓜。经调查，西瓜运回后分售给了职工，但西瓜的运费65元计入材料采购成本。经了解该种材料本地完全可以买到，从购货合同看出，交货期为1994年5月20日，而新华工厂在8月份才去供应单位提货。提货时同去的有供应科副科长等5人，回来时除1人为了押运材料和西瓜乘汽车外，其余4人乘火车，在回程途中又到西安、洛阳游山玩水，差旅费开支400元都由该供应科副科长以调查市场为由批准报销。④不根据生产情况盲目购进，造成原材料积压。由于1994年投入电烤箱的生产，原来的电热毯、电吹风两种产品的生产数量大大下降，甲原材料的需要量也相应减少，但供应科仍按原先的数量购进甲原材料。经查甲原材料的最高储备定额为12万元，12月底甲原材料的实际余额为19万元，超过储备定额7万元。另外，该厂对一些今后生产上不再需要的原材料还继续购进，购进后造成积压也不做任何处理。⑤在材料采购过程中存在问题。厂里的采购员安军家在外地，1994年6月家里要盖房子，为了顺便回家照料，安军就向领导要求到他家乡所在地的一个企业采购电线，领导虽明知其以采购为名，达到照料私事的目的，对其采购的电线质量也没有进一步了解鉴定，就同意了安军的要求，经过审查发现，这批购进的电线质量很差，利用率很低，而且采购价格每吨比市内价格贵20元，共采购3吨，外地运费200元，报销差旅费80元，总计给厂里带来损失500元。

（2）材料委托加工业务中存在的问题。新华工厂的整流元件委托外单位加工。由于这种元件的使用量较大，所以委托加工量也较大。原由市内三力工厂代为加工，后改为一家私营工厂加工。根据资料的对比分析，发现加工存在各种问题，私营工厂加工后每百个加工价格比原先价格提高了10元，实际加工数量也比原先增加了1倍，年末厂里库存量超定额7000元，私营工厂加工后，新华工厂每百件材料单耗比原先增加12元。使用整流元件的工人反映，自从改变委托加工单位后，质量下降了很多，元件的尺寸往往不准确，常有次品混杂，而且元件的材料粗劣，制做达不到使用的要求。根据上述情况，审计人员做了进一步调查取证，了解到：①该私营工厂负责人与新华工厂的副厂长有亲戚关系。②该私营工厂车间的设备陈旧，技术力量薄弱，工人素质差，因而加工质量也差，加工完后没有严格的检验，使次品混入合格品；为了降低加工成本，生产中使用了质量低劣的原料，把新华工厂送去的优质原料高价出售。③该私营企业加工配件的单耗比原来三力工厂要高出6％，虚增了损耗率，多报了来料耗用数，并且加工后的边角余料和废品残料也不再退还给新华工厂。④该私营企业加工数量比原先增加1倍，并不是新华工厂生产的需要，而是为了照顾私营企业获得更多的收入，以致使新华工厂的整流元件库存量大大超过定额。⑤加工业务中的不正之风。据查实，私营企业曾3次设宴招待新华工厂的“技术指导”和“质量检查”人员，并给工厂的有关人员送礼进行贿赂。总的来看，由于改变了委托加工单位，使新华工厂1994年的费用增加了5300元。

（3）材料销售业务中存在的问题。企业出售的废旧材料的收入没有记入“其他业务收入”，而由供应科截留下来作小金库使用，1994年共隐瞒材料收入680元。

（4）自制半成品业务中存在的问题。①自制半成品只计算材料耗用成本，不计算工资及费用的成本，使自制半成品成本严重失实。②同一品种规格的自制半成品的材料成本相差悬殊。例如某零配件6月份加工400个，材料成本为310元，8月份加工500个，材料成本反而只有200元。主要是材料消耗无定额，前一批自制半成品加工完成后也不办余料退库手续，加工下批同种半成品时就可以少领材料，若以前加工后的余料已够使用时，就不再领料，所以就会出现各批半成品加工成本都不相同，甚至半成品成本中没有材料成本的情况。(www.daowen.com)

（5）材料领用业务中存在的问题。新华工厂领料没有专人负责，一般人都可以去领料，很多领料单上没有主管人员的审核盖章和领料人的签名，据查有一些材料领出后被职工拿回家中自己使用。

（6）材料入库验收方面存在的问题。①材料运回后不能及时入库。1994年9月30日材料采购明细账中有余额4100元。实际上材料已于9月25日运到，因为仓库没有及时组织验收，造成账面上反映出并不真实的在途材料。经过现场观察，发现这些材料在露天中推放着，也无人看管。②材料账户发生赤字余额。抽查1994年8月份的领料单时发现其中夹着一张7月28日的领料单，据了解该批材料7月份已运到，但由于未办妥收料手续，所以将7月28日的领料单与8月3日的收料单一起交给材料记账员。使材料账在7月底实质上可能发生赤字余额。③验收不认真造成短缺。例如单开关盘亏58元，是由于验收时只点了盒数，没有点个数造成的；而绝缘部件盘亏98元，是由于购入时没有进行质量检验，使不能使用的部件也入了库，发现问题后作报废处理造成的。

（7）材料仓储保管工作中存在的问题。①材料账实不符。对库存材料进行盘点时，抽查了100种材料，盘亏的有35种，盘盈的有20种，共55种，差错率达55％，盘盈盘亏相抵后的净盘亏额为860元。抽查的100种材料是随机确定的，因此全部材料的差错率也是55％。经进一步审查发现造成盘盈盘亏的主要原因是：仓库的保管员和记账员平时工作不认真，不负责，出现向题也不进行处理，不进行定期盘点。②没有安全的仓库。有些材料，由于没有仓库，放在院子里，造成损坏或丢失。有些材料的仓库年久失修，使保存在里面的东西遭雨淋、虫咬等造成损失。③积压材料没有及时处理。由于工厂产品结构的调整，使部分原来生产所需的零件不再使用，这些零件都仍存放在材料仓库里。

（8）已经领用材料的保管问题。①余料不退库。生产过程中领用的材料余下的，就都留在了各个车间，能用的下期继续使用，不能用的都堆放在车间里无人问津，致使有些材料已生锈老化，不能继续使用。②建筑用材料无结余。经现场观察，发现厂里建筑工程剩余的砖、沙、水泥都乱放在地上，有些砖已被摔坏，有些水泥已经干结，不能再使用。

（9）在用低值易耗品存在的问题。①有些工具被私人借用，在保管工具的工具室发现了很多借条，都是职工私人借走的，没有办任何批准手续。借用的工具有电钻、锯子、万用表、电笔等，借用期也有长有短，有的工具借走已有半年以上，仍未归还。②有些工具没有记账，也没有专人保管，实际有多少没有人清楚。

（10）库存材料计价和材料成本差异核算和分配中存在的问题。①新华工厂的材料计划价格制定不合理。经市场调查发现许多材料的计划价格制定都和市场偏离太远，应该重新调整。②材料成本差异没有正确分配。厂里将每月发生的材料成本差异都全部计入了当月生产成本，材料成本差异账户每月末都没有余额。

（11）原材料核算方面存在的问题。①核算工作不及时。厂里对于材料已到并已领用，但发票未到的材料从不办理估价入账手续，直到收到发票后才增加原材料。②核算工作不认真。厂里的材料明细账与仓库的材料卡片不相符合，有关的材料收发凭证没有合理保管，填写的字迹潦草，随意涂改；材料核算员也不认真计算，使材料成本的核算失去真实性。

（二）思考题

1.根据案例中提供的资料，对新华工厂材料管理和核算中存在的问题进行细致分析，指出进一步将如何审查？

2.对新华工厂存在的问题应如何处理？

〔案例五〕

（一）资料

江北市审计局1997年7月对红鱼家俱厂1996年“材料成本差异”账户审查时发现情况如下。

1.1996年6～12月份：“材料成本差异”账户累计贷方发生额为950000元（计划成本大于实际成本），但该期间未作任何结转材料成本差异的分录。同期“原材料”账户贷方累计发生额为15000000元，库存材料6000000元（计划价）。

2.经调查，红鱼家俱厂生产的家俱在市场上销售情况很好，工厂为了降低账面利润额，有意不进行材料成本差异的调整，造成“材料成本差异”贷方长期挂账，从而扩大了生产成本。

3.红鱼家俱厂应按加权平均法计算材料成本差异率，但该厂的有关会计人员却不知道，以前在结转材料成本差异时是根据估计，从不进行计算。

（二）思考题

请你指出对红鱼家俱厂存在的问题应如何进一步审查和怎样做出相应处理？

〔案例六〕

（一）资料

审计人员贺新在对三力工厂1996年“产成品”账户审查时发现以下问题。

1.1996年底，该厂生产的10种产品中有8种未按制度上规定的加权平均法结转成本。经过逐月逐项销售成本资料的复核，认定该厂在10月份起多转产成品成本900000元。

2.贺新向厂方了解情况，询问了会计人员，会计人员解释说，该厂于下半年10月份起按“先进先出法”调整了成本结转方法。贺新告诉会计人员：企业会计年度中间未经有关部门批准，自行改变成本结转方法的作法违反了财务制度及会计核算的规定，而且经过改变方法，使企业当年利润计划正好完成。

3.该厂会计人员承认，确实是由于1996年度利润实现情况较好，为了给下年完成利润计划奠定基础，会计人员在10月份的部分产成品成本结转中做了手脚。

（二）思考题

指出三力工厂存在的问题，并进行改正。

〔案例七〕

（一）资料

审计人员贺新在审查舒特纺织厂时发现以下问题：

1995年9月15 日记账凭证50#上的会计分录为：

借：其他应收款——童装厂 140000

贷：产成品 140000

又发现在9月20 日记账凭证56#上的会计分录为：

借：原材料 155 000

贷：其他应收款 155000

（二）思考题

根据上述资料进行分析，确定进一步应如何审查，对可能存在的问题应如何处理？

〔案例八〕

（一）资料

审计人员贺新在对伍凯国营服装厂进行审查时发现问题如下。

1.1995年该厂两次将价值15000元（含增值税）的产品作为礼品送给与本厂业务无关的人员，其产品的工厂成本为9000元，会计人员作会计分录为：

借：产品销售费用 9000

贷：产成品 9000

2.1995年10月该厂曾以“中秋节”为借口按工厂成本40000元向本厂职工“处理”服装，其含增值税价格合计为62640元，会计人员作会计分录为：

借：产品销售费用 40000

贷：产成品 40000

（二）思考题

指出该厂会计核算中存在的问题，并指出应如何改正。

〔案例九〕

（一）资料

审计人员贺新在1997年1月20日对鸿运工厂进行审查，发现问题如下。

1.盘点了钢锭的在产品数量，盘存4000公斤，1997年1月1日至20日投入生产量为97000公斤，同期产成品钢锭入库量为100000公斤。

2.1996年末钢锭在产品账面结存量为8600公斤。

（二）思考题

分析上述业务中存在的问题，并说明其带来的影响。