一、所得税会计概述

所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异，在所得税会计核算中的具体体现。《企业会计准则第18号——所得税》规定我国采用资产负债表债务法核算所得税。

资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算时一般应遵循以下程序。

（1）按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

（2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

（3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除会计准则中规定的特殊情况外，分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

（4）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用中的当期所得税部分。

（5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。企业在计算确定当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），即为利润表中的所得税费用。

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础，虽然是会计准则中的概念，但实质上与税法法规的规定密切关联。企业应当严格遵循税收法规中对于资产的税务处理及可税前扣除的费用等规定确定有关资产、负债的计税基础。

二、当期所得税与所得税费用

企业所得税法和企业会计准则是基于不同目的、遵循不同原则分别制定的，两者在资产与负债的计量标准、收入与费用的确认原则等诸多方面存在着一定的分歧，导致企业一定期间按税法规定计算的当期所得税往往不等于按企业会计准则的要求确认的所得税费用。

当期所得税，是指根据所得税法的要求，按一定期间的应纳税所得额和适用税率计算的当期应交所得税，用公式表示如下：

当期所得税＝当期应纳税所得额×适用税率

其中，应纳税所得额，是指以一定期间税法规定的应税收入减去税法允许扣除项目后的余额。

所得税费用，是指根据企业会计准则的要求确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，包括当期所得税和递延所得税费用（或收益），用公式表示如下：

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

其中，递延所得税费用（或收益）＝递延所得税负债－递延所得税资产

递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用税率

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用税率

由上述公式可知，所得税费用的确认包括当期所得税的确认和递延所得税费用（或收益）的确认。当期所得税可以根据企业所得税申报表计算确定的当期应交所得税予以确认，递延所得税费用（或收益）则要根据当期确认的递延所得税负债和递延所得税资产的差额予以确认。递延所得税负债和递延所得税资产，取决于当期存在的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的金额。

三、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异按照对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，会产生应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。

因此，暂时性差异是通过分析比较资产、负债的账面价值与计税基础确定的。资产与负债的账面价值可以通过会计核算资料直接取得，而其计税基础则需要根据会计人员的职业判断，通过合理的分析和计算予以确定。

四、资产和负债的计税基础

（一）资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本或费用于所得税前列支的金额。

通常情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的，而在后续计量过程中，因企业会计准则的规定与税法的规定不同，可能导致资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。

1.固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异

企业会计准则规定，既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。

税法中一般规定了固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况（例如由于技术进步、产品更新换代较快的）外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。

另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

【例10-24】 甲企业于2010年12月31日取得的某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计核算时采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定该项固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。2012年年末该项固定资产的可收回金额为220万元。

2012年12月31日，该项固定资产的账面价值＝300－30×2－20＝220（万元）

该项固定资产的计税基础＝300－300×20％－240×20％＝300－108＝192（万元）

该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间产生的差额28万元，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。

2.无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

（1）内部研究开发形成的无形资产

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因此，无形资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

【例10-25】A公司2010年为研发新技术发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元。假定新技术已经达到预定用途，当期摊销10万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为220万元，形成无形资产的成本为280万元。

A公司当期期末无形资产的账面价值＝280－10＝270（万元）；

按照税法规定可在当期税前扣除的金额为330万元（220×150％）；

其计税基础＝270×150％＝405（万元），产生可抵扣暂时性差异135万元（405－270）。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。假定税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

【例10-26】A公司2011年1月20日取得一项无形资产，取得成本为500万元，确认为使用寿命不确定的无形资产，税法规定对于该无形资产按10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。2011年12月31日该无形资产的可收回金额为400万元。

该无形资产为使用寿命不确定的无形资产，按照企业会计准则规定不进行摊销，应在每年年末进行减值测试，确定其可收回金额。

2011年12月31日账面成本500万元高于可收回金额400万元，计提100万元的减值准备，则该无形资产的账面价值为400万元。

其计税基础＝500－500÷10＝450（万元），形成可抵扣暂时性差异50万元。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(www.daowen.com)

按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

【例10-27】2010年10月24日，甲公司买入A公司股票作为交易性金融资产，初始投资成本为500万元，2010年12月31日该股票的公允价值为700万元。

根据企业会计准则的规定，该项交易性金融资产的期末账面价值应调整至700万元，同时确认公允价值变动收益；而根据税法的规定，该项公允价值变动收益不计入当期应纳税所得额，在计算处置该项交易性金融资产期间的应纳税所得额时，应按初始投资成本500万元抵扣，则该项交易性金融资产的计税基础为500万元，其账面价值大于计税基础的差额200万元，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

4.其他资产产生的暂时性差异

（1）投资性房地产 对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。

（2）其他计提了资产减值准备的各项资产 有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

【例10-28】 甲公司2010年的库存A商品，成本为1000万元，资产负债表日的可变现净值为900万元。根据企业会计准则的规定，该库存商品应计提存货跌价准备100万元，其期末账面价值应调整为900万元；而根据税法的规定，库存A商品的减值损失不得在当期税前扣除，在计算2010年的应纳税所得额时，库存A商品应按入账成本1000万元扣除，则库存A商品的计税基础为1000万元，其账面价值小于计税基础的差额100万元，形成可抵扣暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

1.企业因或有事项确认的预计负债

按照企业会计准则的规定，与或有事项相关的现时义务，如果同时满足预计负债的确认条件，应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认预计负债；而如果按照税法规定，与确认预计负债相关的费用，在未来期间实际发生时允许从所得税前扣除，则预计负债的账面价值与计税基础之间的差额为零。

【例10-29】A公司在2010年因产品售后服务确认了50万元的预计负债，并计入当期销售费用；当年度未发生任何保修支出。

根据税法的规定，企业在实际提供售后服务时，所发生的相关费用可以在计算应纳税所得额时予以抵扣。该项预计负债在该公司2010年12月31日的资产负债表中的账面价值为50万元，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为50万元，因此计税基础为0；其账面价值大于计税基础的差额50万元，形成可抵扣暂时性差异。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

2.预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

【例10-30】A公司2011年12月20日，收到B公司根据合同预付的货款500万元，商品尚未发出。但按税法规定，该预收款项应计入2011年的应纳税所得额。

A公司该项收款不满足会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，未来期间预收账款转为收入时可以全额从应纳税所得额中扣除，所以计税基础为0。该项负债的账面价值500万元与计税基础之间产生的500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式报酬以及其他相关支出均作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬允许在税前扣除，但对职工福利费、职工教育经费、工会经费等有税前扣除标准，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。超过规定标准部分，职工福利费、工会经费在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许在税前扣除。即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

【例10-31】A公司2011年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出共计5500万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为4600万元。

税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可以在税前列支。因此企业按照税法规定于当期扣除4600万元，未来可以税前扣除的金额为0。2011年12月31日应付职工薪酬账面价值为5500万元；

其计税基础＝账面价值5500万元－未来可税前扣除金额0＝5500（万元），产生的暂时性差异为0。

4.其他负债

企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。根据税法规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例10-32】 甲公司2011年营业外支出中有因未按照税法规定缴纳税金，需缴纳的滞纳金200万元；为丙公司提供担保，现在丙公司无法还款，预计发生的担保支出300万元；上述款项均尚未支付。

对于税收滞纳金不允许税前扣除，所形成的其他应付款的账面价值与计税基础相等，均为200万元；担保支出不允许税前扣除，所形成负债的账面价值等于计税基础，为300万元。

因此，甲公司负债的计税基础＝200＋300＝500（万元），不形成暂时性差异。

五、递延所得税资产和递延所得税负债

资产负债表日，企业应通过分析比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而根据适用税率，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照企业会计准则的规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，包括未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。

【例10-33】 某企业2011年发生广告费支出2000万元，已支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15％的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。该企业2011年营业收入为10000万元，适用的所得税税率为25％。

因广告费支出形成的资产的账面价值为0；

其计税基础＝2000－10000×15％＝500（万元），形成的可抵扣暂时性差异500万元，应确认的递延所得税资产＝500×25％＝125（万元）。

【例10-34】 甲公司2011年1月1日“坏账准备”账户余额为200万元。2011年“坏账准备”借方发生额为40万元，贷方发生额为100万元。甲公司适用的所得税税率为25％，税法规定对于企业计提的减值准备在资产未发生实质性损失前不允许从税前扣除。

2011年“坏账准备”的发生额为贷方60万元，因此递延所得税资产发生额为借方＝60×25％＝15（万元）。

六、所得税费用的确认和计量

企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，即：

所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

如果企业在确认递延所得税费用时，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目已有期初余额，则当期确认的递延所得税资产、递延所得税负债和递延所得税费用应按下列公式计算确定：

当期确认的递延所得税资产＝递延所得税资产期末应有余额－递延所得税资产期初余额

递延所得税资产期末应有余额＝当期可抵扣暂时性差异×适用税率

当期确认的递延所得税负债＝递延所得税负债期末应有余额－递延所得税负债期初余额

递延所得税负债期末应有余额＝当期应纳税暂时性差异×适用税率

当期确认的递延所得税费用＝当期确认的递延所得税负债－当期确认的递延所得税资产

【例10-35】A公司2011年期初递延所得税负债余额为1300万元，当期期末资产账面价值为36000万元，计税基础为32000万元，负债账面价值24000万元，计税基础为26000万元，适用所得税税率为25％。

资产账面价值大于计税基础和负债账面价值小于计税基础产生应纳税暂时性差异。

A公司2011年递延所得税负债期末余额＝（36000－32000）×25％＋（26000－24000）×25％＝1500（万元）；

其递延所得税负债本期发生额＝1500－1300＝200（万元）。

【例10-36】 甲公司2011年利润总额为1000万元，适用的所得税税率为25％。2011年发生的交易事项中，会计与税法规定之间存在差异的包括：

（1）当期计提存货跌价准备100万元。

（2）持有的交易性金融资产当期公允价值上升300万元。假定税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

（3）当年确认持有至到期国债投资利息收入60万元。

假定该公司2011年1月1日不存在暂时性差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。

甲公司2011年应纳税所得额＝1000＋100－300－60＝740（万元）；

应交所得税＝740×25％＝185（万元）。