一、研究阶段与开发阶段的划分

对于企业内部研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

1.研究阶段

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务的替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益。

2.开发阶段

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。

3.研究阶段与开发阶段的不同点

（1）目标不同 研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体产品、目标、工艺等。

（2）对象不同 研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。

（3）风险不同 研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高，风险相对较小。

（4）结果不同 研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。

二、开发阶段相关支出资本化的条件

在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件。

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当由管理当局的意图而定。企业的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。很可能为企业带来未来经济利益是确认一项无形资产最基本的条件。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应当能够证明其对企业的有用性。

（4）有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。这一条件主要包括以下几方面。

①为完成该项无形资产的开发具有技术上的可靠性。开发无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性，是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。

②财务和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成相关无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够证明可以取得无形资产开发所必需的财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。

③能够证明企业可以取得无形资产开发所必需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。如企业自有资金不足以提供支持的，应当能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应当单独核算。例如，直接发生的开发人员工资、材料费以及相关设备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

三、内部开发的无形资产的计量

在对企业内部研究开发过程进行了准确的研究阶段和开发阶段的划分后，对各个阶段发生的费用在确认和计量上需要遵循的原则是不同的。

对于研究阶段来说，有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。

对于开发阶段来说，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。(www.daowen.com)

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。

（3）能够证明该无形资产将产生未来经济利益，即能够证明运用该无形资产生产的产品。存在市场或无形资产自身存在市场；如果无形资产将在内部使用，应当证明其有用性。无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。比如，企业自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动发生的支出应当单独核算。比如，直接发生的开发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等；同时从事多项开发活动的，所发生的支出按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配。开发支出无法合理分配的，应予费用化计入当期损益，而不计入开发活动的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

四、内部研究开发费用的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

此外，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

五、内部研究开发费用的会计处理

企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

企业自行开发无形资产发生的研发支出，计入“研发支出”会计科目。进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，应当按照研究开发项目，分“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足无形资产规定的资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足规定的资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”，贷记“银行存款”等科目。

（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”。

期末，企业将“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”，贷记“研发支出——费用化支出”。

【例7-6】 2010年1月1日，甲公司董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目有足够的技术、财务资源和其他资源支持，并且一旦成功将降低该公司的成本。该公司在研究开发过程中发生材料费2000万元，职工薪酬500万元，以及用银行存款支付的其他费用1500万元，总计4000万元，其中，符合资本化条件的支出为2500万元， 2010年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

甲公司的账务处理如下。

（1）发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出 15000000

——资本化支出 25000000

贷：原材料 20000000

应付职工薪酬 5000000

银行存款 15000000

（2）研发项目达到预定用途时：

借：无形资产 25000000

贷：研发支出——资本化支出 25000000

（3）期末结转费用化支出：

借：管理费用 15000000

贷：研发支出——费用化支出 15000000