一、无形资产的定义与特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有以下特征。

（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

（2）不具有实物形态

需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分。如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

（3）具有可辨认性

由于不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等。

②产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（4）属于非货币性资产

非货币性资产，是指企事业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。土地使用权通常作为无形资产核算，但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权，应当按投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

二、无形资产的确认

无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认。

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

作为无形资产确认的项目，必须具备其所产生的经济利益很可能流入企业这一条件。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入当中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约了成本，或者体现在获得的其他利益之中。例如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低了未来生产成本。

会计实务中，要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有确凿的证据支持。例如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，例如，是否存在与该无形资产相关的新技术、新产品冲击，或据其生产的产品是否存在市场等。在实施判断时，企业的管理当局应对在无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。

2.该无形资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件相对更为重要。例如，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。

三、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其入账价值的确定方法也是不同的。

1.外购的无形资产

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例7-1】A股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。

借：无形资产 268000

贷：银行存款 268000

如果外购的无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

2.投资者投入的无形资产

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。

【例7-2】 甲股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值（等于公允价值）为400万元，公司另支付印花税等相关税费3万元，款项已通过银行转账支付。

甲公司接受A公司作为投资的专利权成本＝400＋3＝403（万元）

借：无形资产 4030000

贷：股本 4030000

3.通过非货币性资产交换取得的无形资产

非货币性资产交换取得的无形资产是指企业以其存货、固定资产和长期股权投资等非货币性资产通过与其他单位的无形资产进行交换而取得的无形资产。这种方式取得的无形资产其入账价值的确定应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定来确定。

以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的，换入的无形资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入无形资产成本（入账价值），公允价值与换出资产账面价值的差额作为非货币性资产交换损失或利得计入当期损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。如果在非货币性资产交换过程中涉及一定金额补价的，无形资产入账价值的确定应当考虑支付的补价或收到的补价因素。其中，如为支付补价的，则换入无形资产成本与换出资产账面价值加上支付补价、应支付相关税费之和的差额，计入当期损益；如为收到补价的，换入无形资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付相关税费之和的差额，计入当期损益。

【例7-3】A公司根据公司的发展需要，决定以一台设备交换甲公司的一项专利权。该项设备原始价值125000元，累计折旧11000元，已经计提减值准备2000元。假定该设备的公允价值为120000元，则A公司对无形资产的账务处理为：

换入无形资产成本＝120000（元）

换出资产账面价值＝125000－11000－2000＝112000（元）

非货币性资产交换利得＝120000－112000＝8000（元）

借：无形资产 120000

固定资产减值准备 2000(www.daowen.com)

累计折旧 11000

贷：固定资产 125000

营业外收入－非货币资产交换利得 8000

4.债务重组取得的无形资产

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。

通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组的损失，记入营业外支出。如果在债务重组的过程中，债权人在受让无形资产的同时，又受让债务人的部分现金资产，重组债权的账面价值首先应冲减受让的现金资产，然后通过余额与受让无形资产公允价值进行比较，确定的差额作为债务重组损失或利得借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

5.通过政府补助取得的无形资产

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。如无形资产没有注明价值，且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量。

企业收到政府补助的无形资产时，一方面增加企业的无形资产，计入“无形资产”科目借方，另一方面要作为递延收益，计入“递延收益”科目的贷方。“递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。企业由于政府补助形成的无形资产而确认的递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中。

【例7-4】A公司收到政府行政划拨的土地使用证，根据有关凭证，此项无形资产的公允价值为12000000元。

借：无形资产 12000000

贷：递延收益 12000000

6.土地使用权的处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。但属于投资性房地产的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧，但下列情况除外。

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（如公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。

【例7-5】 2010年1月1日，甲股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付9000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，领用工程物资10000万元，工资费用5000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

本例中，甲公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

甲公司的账务处理如下。

（1）支付转让价款：

借：无形资产——土地使用权 90000000

贷：银行存款 90000000

（2）在土地上自行建造厂房：

借：在建工程 250000000

贷：工程物资 100000000

应付职工薪酬 50000000

银行存款 100000000

（3）厂房达到预定可使用状态：

借：固定资产 250000000

贷：在建工程 250000000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

借：管理费用 （90000000÷50） 1800000

制造费用 （250000000÷25）10000000

贷：累计摊销 1800000

累计折旧 10000000

7.企业合并中取得的无形资产

同一控制下的吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下的控股合并，合并方在合并日和编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。公允价值的取得一般有以下两条途径。

（1）活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。

（2）如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。

企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的，但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组合（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商誉确认为单项资产。