一、固定资产折旧

（一）固定资产折旧的定义

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

（二）影响固定资产折旧的因素

影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面。

（1）固定资产原价。固定资产原价是指固定资产的成本，是固定资产折旧的基数，它与折旧额成正比。

（2）预计净残值。固定资产的预计净残值是指预计在固定资产使用寿命期满时，企业从该项资产的处置收益中扣除预计处置费用后的金额。

（3）固定资产减值准备。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

（4）固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（三）固定资产折旧的范围

企业会计准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。

在确定固定资产折旧范围时，还应注意以下几点。

（1）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值确定其成本入账，并计提折旧，待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原暂估成本，但不需要调整原已计提的折旧额。

（4）融资租入的固定资产，能确定租赁期届满时将会取得资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；不能确定租赁期届满时能否取得资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

（5）因更新改造而停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧，待改造达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的使用寿命和折旧方法计提折旧。

（6）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧计入相关资产成本或当期损益。

（四）固定资产的折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1.年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：

年折旧率＝[（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）] ×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

【例6-6】 甲公司购入一台作为固定资产管理的机器设备，实际购置成本为100000元，预计可以使用10年，预计净残值率为4％。

该项固定资产的折旧率和折旧额的计算如下：

年折旧率＝[（1－4％）÷10] ×100％＝9.6％

月折旧率＝9.6％÷12＝0.8％

年折旧额＝100000×9.6％＝9600（元）

月折旧额＝100000×0.8％＝800（元）

2.工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例6-7】 甲公司购入作为固定资产管理的机器一台，购入时该设备的原价为160000元，预计净残值率为5％，预计总工作小时为80000小时，本年度实际工作6000小时。

该设备的单位小时折旧额＝160000×（1－5％）÷80000＝1.9（元）

本年折旧额＝6000×1.9＝11400（元）

3.双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原价－累计折旧）×月折旧率

应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【例6-8】 甲公司某设备原值为30000元，预计使用5年，预计净残值为1000元，假设该公司没有对该项机器设备计提减值准备。

甲公司按双倍余额递减法计提折旧，每年折旧额计算结果如下：

年折旧率＝2/5×100％＝40％

表6-1 折旧计算表

4.年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

【例6-9】 甲公司某机器设备原值32000元，预计可使用4年，预计净残值2000元。假设该公司没有对该项机器设备计提减值准备。

甲公司按年数总和法计提折旧，每年折旧额计算结果如下：

表6-2 折旧计算表

双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。采用这两种方法计提折旧，在固定资产使用前期能创造较高经济效益的情况下，计提的折旧额大，转移的折旧费用多；而在固定资产使用后期经济效益可能会逐渐降低的情况下，计提的折旧额小，转移的折旧费用少。这既能反映收支配比要求，体现会计核算的谨慎性原则，又能尽快收回投资，实现固定资产快速更新。

企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（五）固定资产折旧的会计处理方法

企业应设置“累计折旧”科目核算固定资产折旧数额。该科目一般只进行总分类核算而不进行明细核算。需要查明某项固定资产的已提折旧时，可以根据固定资产卡片上所记的该项固定资产的原价、折旧率和实际使用年限等资料进行计算。

企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。基本生产车间使用的固定资产，计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧应计入在建工程成本；经营租出的固定资产，计提的折旧额应计入其他业务成本。

【例6-10】 甲公司2011年12月份各部门所使用的固定资产折旧额如下：基本生产车间用固定资产折旧50000元，行政管理部门用固定资产折旧30000元，销售部门用固定资产折旧10000元，经营租出固定资产折旧10000元。

甲公司2011年12月计提折旧的账务处理如下。

借：制造费用 50000(www.daowen.com)

管理费用 30000

销售费用 10000

其他业务成本 10000

贷：累计折旧 100000

（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预计净残值进行调整，必然不能准确反映其实际情况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。因此，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【例6-11】 甲公司有关固定资产更新改造的有关资料如下。

（1）2009年12月，该公司自行建成了一条生产线并投入使用，建造成本为600000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为3％，预计使用年限为6年。

（2）2011年12月31日，公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

（3）至2012年4月30日，完成了对该生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210000元，增值税税额为35700元，已全部用于改扩建工程；改扩建过程中发生有关人员薪酬84000元。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4％；折旧方法仍采用年限平均法。

假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

固定资产后续支出发生前，该生产线的应计折旧额＝600000×（1－3％）＝582000 （元）

年折旧额＝582000÷6＝97000（元）

（1）2010年1月1日至2011月12月31日两年间，各年计提固定资产折旧：

借：制造费用 97000

贷：累计折旧 97000

（2）2011年12月31日，将该生产线的账面价值406000元（600000－97000×2）转入在建工程：

借：在建工程 406000

累计折旧 194000

贷：固定资产 600000

（3）发生改扩建工程支出：

借：工程物资 210000

应交税费——应交增值税（进项税额） 35700

贷：银行存款 245700

借：在建工程 294000

贷：工程物资 210000

应付职工薪酬 84000

（4）2012年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产：

借：固定资产 700000

贷：在建工程 700000

（5）2012年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧：

应计折旧额＝700000×（1－4％）＝672000（元）

月折旧额＝672000÷（7×12）＝8000（元）

2012年应计提的折旧额为64000元（8000×8），会计分录为：

借：制造费用 64000

贷：累计折旧 64000

2013年至2018年每年应计提的折旧额为96000元（8000×12）：

借：制造费用 96000

贷：累计折旧 96000

2019年应计提的折旧额为32000元（8000×4）：

借：制造费用 32000

贷：累计折旧 32000

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发现其中的电机（未单独确认为一项固定资产）出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。

（二）费用化支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。

固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。

【例6-12】 2010年5月20日，甲公司对某生产设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为100000元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为17000元；应支付维修人员薪酬为26500元。

甲公司的账务处理如下：

借：管理费用 126500

贷：原材料 100000

应付职工薪酬 26500