存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的初始成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

一、外购存货的成本

原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。具体介绍如下。

购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。

但是对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理。

（1）应从供货单位、外部承运部门等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为“待处理财产损溢”进行核算，在查明原因后再作处理。

【例4-1】 甲公司为增值税一般纳税人。本月购入原材料200千克，原材料货款为6000元（30元/千克），增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10％（损失20千克，运输单位支付该赔偿款702元）。

甲公司对上述业务的会计处理如下。

借：在途物资 （6000＋350＋130） 6480

应交税费——应交增值税（进项税额） 1020

贷：银行存款 7500

借：其他应收款 702

贷：在途物资 600

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 102

借：原材料 5880

贷：在途物资 5880

借：银行存款 702

贷：其他应收款 702

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于尚未销售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

企业外购的原材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应的账务处理也有所不同。

（一）存货验收入库和货款结算同时完成

企业在支付货款或开出、承兑商业汇票，并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据”等。

【例4-2】 甲公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

公司的账务处理如下。

借：原材料 50000

应交税费——应交增值税（进项税额） 8500

贷：银行存款 58500

（二）货款已结算但存货尚在运输途中

企业在支付货款或开出、承兑商业汇票时，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等，贷记“银行存款”、“应付票据”等。待存货验收入库后，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，贷记“在途物资”。

【例4-3】 甲公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为20000元，增值税税额为3400元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。

甲公司支付货款时：

借：在途物资 20000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3400

贷：银行存款 23400

当原材料运达企业，验收入库时：

借：原材料 20000

贷：在途物资 20000

（三）存货已验收入库但货款尚待结算

收到存货时可先不进行会计处理。如在本月内结算凭证能够到达企业，则在支付货款或开出汇票后，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等。如月末时结算凭证仍未到达，企业需暂估入账，借记“原材料”，贷记“应付账款——暂估应付账款”，下月初再用相同的红字凭证冲销。结算凭证到达后，作出存货采购的相关账务处理。

【例4-4】 2011年3月28日，甲公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，甲公司对该批材料估计35000元入账。4月10日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税税额为6120元，货款通过银行转账支付。

3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不做会计处理。月末时结算凭证仍未到达，甲公司对该批材料暂估入账。

借：原材料 35000

贷：应付账款——暂估应付账款 35000

4月1日，编制红字记账凭证冲回暂估价：

借：原材料 （35000）

贷：应付账款——暂估应付账款 （35000）

4月10日，收到结算凭证并支付货款时：

借：原材料 36000

应交税费——应交增值税（进项税额） 6120

贷：银行存款 42120

二、存货的加工成本

企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，对于加工取得的存货的成本，关键是确定该类存货的加工成本。

存货加工成本，由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移的价值。其中，直接人工是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。

（一）直接人工的分配

如果企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。(www.daowen.com)

（二）制造费用的分配

由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般应按生产车间或部门先进行归集，然后根据制造费用的性质，合理选择分配方法。企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等。

月末，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将直接人工、制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品与在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所消耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。

企业在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

企业具体选用哪种分配方法分配制造费用，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。

【例4-5】 华元公司某生产车间分别以甲、乙两种材料生产A和B两种产品，2010年6月，投入甲材料80000元生产A产品，投入乙材料50000元生产B产品。当月生产A产品发生直接人工费用20000元，生产B产品发生直接人工费用10000元，该生产车间归集的制造费用总额为30000元。假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配。

华元公司的相关账务处理为：

A产品应分摊的制造费用＝30000×[20000÷（20000＋10000）]＝20000（元）

B产品应分摊的制造费用＝30000×[10000÷（20000＋10000）]＝10000（元）

A产品完工成本＝80000＋20000＋20000＝120000（元）

B产品完工成本＝50000＋10000＋10000＝70000（元）

对于委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税费，作为实际成本。

【例4-6】 甲企业委托乙企业加工材料一批（该产品为消费税应税产品）。发出原材料成本为20000元，支付的加工费7000元（不含增值税），假定该产品的消费税税率为10％，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17％。甲企业按实际成本核算原材料。

甲企业上述业务的账务处理如下。

（1）发出委托加工材料：

借：委托加工物资——乙企业 20000

贷：原材料 20000

（2）支付加工费和相关税金：

消费税组成计税价格＝（20000＋7000）÷（1－10％）＝30000（元）

受托方代收代缴的消费税税额＝30000×10％＝3000（元）

应交增值税税额＝7000×17％＝1190（元）

若甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的：

借：委托加工物资——乙企业 7000

应交税费——应交增值税 （进项税额） 1190

——应交消费税 3000

贷：银行存款 11190

若甲企业收回加工后的材料直接用于销售的：

借：委托加工物资——乙企业 （7000＋3000） 10000

应交税费——应交增值税 （进项税额） 1 190

贷：银行存款 11 190

（3）加工完成，收回委托加工材料：

甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的：

借：原材料 （20000＋7000） 27000

贷：委托加工物资——乙企业 27000

甲企业收回加工后的材料直接用于销售的：

借：库存商品 （20000＋10000） 30000

贷：委托加工物资——乙企业 30000

三、其他方式取得的存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

（一）投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

【例4-7】2011年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲公司。其中，A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为5000000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税税额为850000元。假定甲公司的股本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35％。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17％；甲公司采用实际成本法核算存货。

由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5000000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，增值税850000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A在甲公司享有的股本金额＝10000000×35％＝3500000（元）

A在甲公司投资的股本溢价＝5000000＋850000－3500000＝2350000（元）

甲公司的账务处理如下：

借：原材料 5000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 850000

贷：股本 3500000

资本公积——股本溢价 2350000

（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。

（三）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

四、不计入存货成本的相关费用

下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒类产品的成本而不是计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，由于不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。