一、可供出售金融资产的含义

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收账款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等都可划分为可供出售金融资产。

企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值，并按照可供出售金融资产类别和品种，分设“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

二、可供出售金融资产的初始计量

企业取得可供出售金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或者贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或者“应收股利”科目。

【例3-11】 甲公司在2011年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进乙公司股票200万股并确认为可供出售金融资产，另支付相关税费12万元，6月15日收到乙公司宣告发放的现金股利。

甲公司上述业务的会计处理如下。

6月10日，购入200万股股票：

初始投资成本＝（15－0.2）×200＋12＝2972（万元）

应收现金股利＝200×0.2＝40（万元）

借：可供出售金融资产——成本 29720000

应收股利 400000

贷：银行存款 30120000

6月15日，收到现金股利：

借：银行存款 400000

贷：应收股利 400000

【例3-12】2011年1月1日，甲公司购入B公司当日发行的面值600000元、期限3年、票面利率8％、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款为620000元。

借：可供出售金融资产——成本 600000

——利息调整 20000

贷：银行存款 620000

三、可供出售金融资产持有收益的确认

可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或者债券利息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利，按应享有的份额：

借：应收股利

贷：投资收益

收到可供出售权益工具投资发放的现金股利：

借：银行存款

贷：应收股利

分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日：

借：应收利息（票面利息）

贷：投资收益（实际利息）

可供出售金融资产——利息调整（差额）

收到分期付息、一次还本可供出售金融资产持有期间支付的利息：

借：银行存款

贷：应收利息

四、可供出售金融资产的期末计量

（一）可供出售金融资产公允价值变动

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额时：

借：资本公积——其他资本公积

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

【例3-13】 甲公司为上市公司，2011年至2012年对乙公司股票投资的有关的资料如下：

（1）2011年5月20日，甲公司以银行存款300万元从二级市场购入乙公司10万股普通股股票（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元），另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。

（2）2011年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。(www.daowen.com)

（3）2011年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。

甲公司的相关账务处理如下：

2011年5月20日购入股票：

借：可供出售金融资产——成本 295.8

应收股利 6

贷：银行存款 301.8

2011年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款 6

贷：应收股利 6

2011年6月30日发生暂时性的下跌：

借：资本公积——其他资本公积 35.8

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 （295.8－260） 35.8

（二）可供出售金融资产减值

分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失，并做如下账务处理：

借：资产减值损失

贷：资本公积——其他资本公积（按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——公允价值变动（差额）

但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

【例3-14】 接上例，假设从2011年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。2012年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。2012年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。2012年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。

甲公司相关账务处理如下。

2011年12月31日发生减值：

借：资产减值损失 （295.8－200） 95.8

贷：资本公积——其他资本公积 35.8

可供出售金融资产——减值准备 60

2012年4月26日，乙公司宣告发放现金股利：

借：应收股利 1

贷：投资收益 1

2012年5月10日收到现金股利：

借：银行存款 1

贷：应收股利 1

2012年6月30日公允价值变动：

借：可供出售金融资产——减值准备 [（25－20）×10] 50

贷：资本公积——其他资本公积 50

五、可供出售金融资产的处置

出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【例3-15】 接上例，2012年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。

甲公司的账务处理如下。

2012年12月24日：

借：银行存款 （28×10－1.68）278.32

可供出售金融资产——减值准备 10

——公允价值变动 35.8

贷：可供出售金融资产——成本 295.8

投资收益 28.32

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益