一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为两类：一是交易性金融资产，二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类别的金融资产；反之亦然。

（一）交易性金融资产

交易性金融资产主要是企业为了近期内出售的金融资产。

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产。

（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

（3）属于衍生工具，但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售金融资产，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不配比”。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，那么就能够消除这种会计不配比现象。

（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：

①市场内交易的对象具有同质性；

②可随时找到自愿交易的买方和卖方；

③市场价格信息是公开的。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用；交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应确认为应收项目。在持有期间取得的则作为投资收益。

资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

出售交易性金融资产，其公允价值与初始入账价值之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算，应通过“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”等科目进行核算，其中在“交易性金融资产”总分类科目下，分别设“成本”和“公允价值变动”两个二级科目。

（1）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

（2）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（3）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（4）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例3-1】A公司于2010年7月1日购买B公司债券，面值为1000000元，票面年利率为6％，每半年付息一次，计息日分别为每年4月1日与10月1日。该债券2009年10月1日至2010年4月1日的利息尚未支付。假定该债券的买价为1200000元（含已到付息期但尚未领取的利息30000元），交易费用为90000元。

A公司的会计处理如下：

借：交易性金融资产——成本 1170000

投资收益 90000

应收利息 30000

贷：银行存款 1290000

其中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用90000元应当在发生时计入投资收益。

【例3-2】 2010年5月20日，甲公司购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5％，支付价款合计5080000元，价款包括交易费用8000元、已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

2010年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2009年现金股利72000元。

2010年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

2010年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2011年4月20日，乙公司宣告发放2010年现金股利2000000元。

2011年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2010年现金股利。

2011年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付交易费用7200元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下。

（1）2010年5月20日，购入乙公司股票1000000股

借：交易性金融资产——成本 5000000

应收股利 72000

投资收益 8000

贷：银行存款 5080000

乙公司股票的单位成本＝（5080000－72000－8000）1000000＝5元/股

（2）2010年6月20日，收到乙公司发放的2009年现金股利72000元

借：银行存款 72000

贷：应收股利——乙公司 72000

（3）2010年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动＝（5.20－5.00）×1000000＝200000（元）

借：交易性金融资产——公允价值变动 200000

贷：公允价值变动损益 200000

（4）2010年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动＝（4.90－5.20）×1000000＝－300000（元）

借：公允价值变动损益 300000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 300000

（5）2011年 4月 20日，确认乙公司发放的 2010 年现金股利中应享有的份额＝2000000×5％＝100000 （元）

借：应收股利——乙公司 100000

贷：投资收益 100000

（6）2011年5月10日，收到乙公司发放的2010年现金股利

借：银行存款 100000

贷：应收股利——乙公司 100000

（7）2011年5月17日，出售乙公司股票1000000股

借：银行存款 4 492800(www.daowen.com)

投资收益 407200

交易性金融资产——公允价值变动 100000

贷：交易性金融资产——成本 5000000

乙公司股票出售价格＝4.50×1000000＝4 500000 （元）

出售乙公司股票取得的价款＝4 500000－7200＝4 492800 （元）

乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额＝200000－300000 ＝﹣100000 （元）

出售乙公司股票时的账面余额＝5000000＋（﹣100000）＝4 900000 （元）

出售乙公司股票的损益＝4 492800－4 900000＝﹣407200 （元）

借：投资收益 100000

贷：公允价值变动损益 100000

注：原计入该金融资产的公允价值变动＝﹣100000 （元）

【例3-3】 2010年1月1日，A 公司从二级市场支付价款1020000元 （含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，A 公司将其划分为交易性金融资产。

A 公司的其他资料如下：

（1）2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息20000元；

（2）2010年6月30日，该债券的公允价值为1150000元 （不含利息）；

（3）2010年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）2010年12月31日，该债券的公允价值为1100000元 （不含利息）；

（5）2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息；

（6）2011年3月31日，A 公司将该债券出售，取得价款1180000元 （含1季度利息10000元）。

假定不考虑其他因素，A 公司上述业务的账务处理如下。

（1）2010年1月1日，购入债券时：

借：交易性金融资产——成本 1000000

应收利息 20000

投资收益 20000

贷：银行存款 1040000

（2）2010年1月5日，收到该债券2009年下半年利息：

借：银行存款 20000

贷：应收利息 20000

（3）2010年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动 150000

贷：公允价值变动损益 150000

借：应收利息 20000

贷：投资收益 20000

（4）2010年7月5日，收到该债券半年利息：

借：银行存款 20000

贷：应收利息 20000

（5）2010年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益 50000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000

借：应收利息 20000

贷：投资收益 20000

（6）2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息：

借：银行存款 20000

贷：应收利息 20000

（7）2011年3月31日，将该债券予以出售：

借：应收利息 10000

贷：投资收益 10000

借：银行存款 1170000

公允价值变动损益 100000

贷：交易性金融资产——成本 1000000

——公允价值变动 100000

投资收益 170000

借：银行存款 10000

贷：应收利息 10000

【例3-4】 甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3000万元；出售前该金融资产的账面价值为2800万元（其中成本2500万元，公允价值变动300万元）。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下。

处置交易性金融资产应确认的投资收益＝3000－2800＋300＝500（万元）；

借：银行存款 3000

贷：交易性金融资产——成本 2500

——公允价值变动 300

投资收益 200

借：公允价值变动损益 300

贷：投资收益 300