（一）传统管理会计的局限

近年来，企业间的竞争日趋激烈。企业要在激烈的竞争中生存，不仅要保持住现有顾客，还要不断发展新的顾客群体。企业面临的市场已从过去的已知顾客群转向包括潜在顾客在内的多样化的顾客群体。为满足多样化顾客的不同需求，企业的生产组织必须从传统的、以追求规模经济为目标的大批量生产方式转变为能对顾客不同需求迅速作出反应的“顾客化生产”。所谓“顾客化生产”就是以顾客为中心，以顾客的满意程度作为产品质量的判别依据，在对顾客需要进行动态掌握的基础上，尽可能按照顾客的要求，在较短的时间内完成从产品设计、制造到投放市场的全过程。而要使企业能对顾客的特定需求经常保持快速反应的能力，其生产组织必须具有高度的灵活性，能灵活地变化生产线，在不追加或追加有限成本的条件下，生产出更多样化的产品，这就要求企业的内部组织从产品设计、制造，到销售各环节高度灵活，共同协作。只有这样，企业才能发挥整体优势，在激烈的全球市场竞争中立于不败之地。

同时，电子数控机床和机器人、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造的广泛应用，以及电脑一体化制造系统的形成和应用，从产品订货，到设计、制造、销售等阶段，把所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行调控。这种高度的电脑化、自动化，可以协助设计人员取得新产品的功能、形状、成本构成的最佳组合。在实际投产以前，利用计算机模拟生产，从而实现新产品技术先进性和经济可行性的统一，这不仅为企业进行灵活多样的“顾客化生产”提供了技术上的可能，而且提高了劳动生产率和产品的市场竞争力。

传统管理会计的某些方法、观点已不适应时代发展的需要，其具体表现在以下几个方面。

1.成本计算方面

传统管理会计以成本性态作为研究的起点，按照成本与产量的关系把成本划分为固定成本和变动成本，并推崇变动成本法。认为产品成本只包括变动成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而固定成本（包括固定性制造费用）作为期间费用不计入产品成本。在使用传统的生产技术进行生产，以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式下，由于直接材料和直接人工成本在产品成本中所占比重较大，且直接材料和直接人工的消耗一般与产量有较为密切的关系，这种成本计算方法可使利润的实现建立在产品销售实现的基础上，具有较大的现实性。

然而，现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产：技术含量越高，制造费用所占比重越大，而制造费用的发生，在“顾客化生产”方式下是由多因素驱动，与产品产量关系不大；自动化程度越高，必然由多技能的工人操作，直接人工与间接人工的界限逐渐模糊，人工成本大部分转化为固定成本；而直接材料只是实际产品成本中很小的一部分。因此，在现代企业生产中，变动成本法已无法反映产品成本的基本概貌。此外，变动成本法关于成本性态的划分建立在相关范围（相关产量、相关期间）基础上，这种限定显然不能满足企业长期决策分析的需要。

2.存货控制方面

传统管理会计主要采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型，结果导致存货控制理论越来越复杂。实际上，企业追求的目标应是企业的整体效益，而非存货的局部效益。不断追求经济批量，会使管理人员错误地认为：只要按经济批量采购、生产，企业就可以取得效益。这一模型本身只考虑了成本因素，没有考虑时间因素，忽略了企业可以通过控制存货购入、发出的时间减少存货。在完善的市场经济下，资源可以自由流动，此时存货对企业来说就形成一种资源的闲置和浪费，是对决策错误及无效率的默许。

在自动化、“顾客化生产”、市场需求日新月异的今天，“经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量，在企业全局基础上，建立适时生产系统：在生产管理上，实行全面质量管理，保证原材料、零部件、产成品的质量；协调企业供、产、销各个环节，减少生产准备时间和在产品存货；及时与供应商沟通，让供应商直接按企业生产所需时间供应零部件，以降低存货水平，使储存成本大大下降等。总之，最终尽量实现“零存货”，每日订货的到达量与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。

3.投资决策方面

投资决策是传统管理会计的一项重要内容。对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值或年平均成本，然后进行比较研究。这种方法主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，面对全球性的国际大市场，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。

4.业绩评价

传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统。由于管理会计和财务会计有各自的侧重点——财务会计人员的主要任务是依据企业财务会计准则，定期编制对外公布的财务报告，向投资者、债权人及有关方面报告企业的财务状况和经营业绩；管理会计人员的主要任务是为企业内部管理层提供及时、有用的管理决策信息，因此，使用财务指标作为业绩评价的依据，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。

此外，随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。

（二）战略管理会计的产生和发展

战略管理会计是随着战略管理理论的发展和完善而产生的。起初，战略一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。企业的战略管理行为被称为战略计划，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切注意竞争对手。在这时期，企业管理的战略特色已渗透到管理的各个环节，战略管理一词正式提出，战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。20世纪80年代以后，行为科学、竞争对手分析、购并战略、信息技术和生产技术的发展，拓展了战略管理的范围，完善了战略管理的理论，丰富了战略管理的内容。

随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估，战略预算的编制，竞争地位的变化研究，等等。

到了20世纪80年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重点也不同。比如，1978年，迈尔斯和斯诺按照企业对外部环境变化所持的不同战略，把企业分为四类：（1）防卫者。一般选择需求量不大且稳定的产品市场作为企业的目标市场，由于市场相对稳定，企业专注于降低成本和提高质量。持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技术的变化对企业现行成本的影响。（2）开拓者。时刻寻找市场机会以求发展，对他们来说，灵活性比效率、利润率更重要。在持开拓者战略的企业中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格的预算目标以及控制产品产量，对成本的控制则比较疏松。（3）分析者。是前两者的结合，在主要生产传统产品的同时，不断开发新产品和新顾客。（4）被动者。不能有效地对外部环境的变化作出反应，往往在竞争中以失败告终。

战略管理会计是与企业战略管理密切联系的，它运用灵活多样的方法收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此来协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。

（三）战略管理会计研究的主要问题

1.成本管理(www.daowen.com)

战略管理会计中成本管理关注的核心问题是面向市场而灵活地进行“顾客化生产”。以日本的战略成本管理为例，由于竞争十分激烈，顾客面对众多供应厂家也变得越来越挑剔，品牌的忠实程度明显下降，从而使企业面对着越来越复杂的顾客群体。日本的这套成本管理体系包括以下三部分。

（1）确定现在产品与未来产品的产品组合。确定这一组合时，要考虑以下几个方面的因素：

①企业应该明确成本管理在竞争中的关键程度。随着日本经济的滑坡和东南亚金融危机的爆发，许多企业把成功的关键因素从产品性能、质量转向了成本控制。

②产品技术的成熟性。它决定了新产品进入市场的速度及新产品与现在产品的差异程度。当产品的性能和质量已达到顾客要求，而成熟的生产技术已经很难降低现在产品的成本时，就是新产品面市的时机。

③产品生命周期。一般产品都要经历试制、成长、成熟和衰退四个时期。对于生命周期很短的产品，企业往往没有充分的时间降低成本，产品的市场机会就已经消失了。因此，企业应该及早确定现在产品与未来产品的产品组合，以防产品断代、成本失控。

（2）对未来产品进行成本管理。企业对未来产品的成本管理主要采用以下方法：

①目标成本法。目标成本=目标价格-目标利润。其中目标价格指市场上顾客可以接受的价格，目标利润指企业根据历史数据和竞争优势分析，通过计算机模拟出来的预期利润。这与传统管理会计中所提到的目标成本法类似，但是更强调目标成本是硬性指标，在未来产品设计开发阶段绝不能突破，从而保证投产以后的盈利。

②价值工程。未来产品在目标成本范围之内，为达到一定的质量可靠性，对产品成本的影响因素进行系列检测，参与检测的包括设计部门、供应部门、生产部门等，以保证未来产品质量、性能和成本的配比。

为降低未来产品成本，不仅要求本企业成本管理的有效，还要求产品原材料的整个供应链成本管理的有效。为达到这一目的，企业之间的界限模糊了，两个或多个企业之间建立起紧密联系，部分资源（特别是信息资源）共享，从而为未来产品成本的降低创造更大的空间。

（3）对现在产品进行成本管理。企业对现在产品的成本管理主要采用三种方法：

①作业成本法。日本战略管理会计中的作业成本法与前面提到的作业成本法有一点不同，即制造费用归于每一作业后，再由每个作业直接分配到生产线中去，不再向生产线上的单个产品分配。这样做的主要原因是：企业根据顾客对产品性能的不同需求设计出一系列产品，形成一个完整的生产线，可以使顾客没有理由到竞争对手那里去购买产品，从而最大限度地吸引顾客。所以，企业并不因为一种产品的亏损而停止该产品的生产，而是以整个生产线所有产品的盈亏之和作为决策的依据。

②生产过程控制。在生产过程中建立责任中心，进行差异分析，以控制成本预算的完成情况，也就是常说的责任会计。

③完善成本计划。是使企业现在产品成本持续降低的计划。它不同于目标成本法，后者用于产品的设计开发阶段，其降低成本的手段是通过合理化设计实现的。而成本完善计划是在产品生产阶段，通过不断提高生产过程的效率，增加工人劳动的熟练程度实现的。

2.投资决策

战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外，还应用了大量的定性分析方法，如价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等。这主要是由于在复杂多变的经济环境中，投资方案的一些影响因素无法用货币精确计量，而这些因素却对投资方案的成败起着至关重要的作用。比如质量不好，应顾客要求派人去修理、补救的追加支出，可以用货币计量，但由此而导致对企业信誉的不良影响，是无法用货币计量的；对顾客需求的反应不够及时，因拖延交货而支付罚金，可以用货币计量，但由此而引起的顾客的不满却无法用货币计量等。这些无法用货币计量的非财务效益，在战略管理会计中可以用定性分析的方法加以考虑。

3.业绩评价

战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价，它是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。比如在战略形成过程中，管理者需要获取多方面的信息，整体业绩评价通过对相关顾客需求状况的评价来帮助管理者决策。战略管理会计认为，有效的评价并不在于使用财务指标还是非财务指标，而是在于它能够发现企业存在的问题。而从战略层来讲，非财务指标往往比财务指标更能说明问题。

传统管理会计在谈到计划和控制时，存在一个假设，认为企业可以预知自身的目的地及目标财务状况，因此，控制意味着比较“目的地”和“现在所处的位置”。而战略管理会计认为，企业并不能确定未来的目标，只能知道现在要走的大体方向，下一步如何走下去，要看企业最新取得的外部、内部信息和经验，因此，企业的计划和方向将随着信息、经验的增加而不断改变。

所以，整体业绩评价是一个不断增加和减少评价指标的持续进步的动态系统，它把企业战略、具体行动和业绩评价不断地重新组合：战略通过具体行动来实施，而业绩评价则指导战略的实施，并通过实施结果调整战略和计划。

除了以上几个问题以外，战略管理会计的研究范围还包括：战略管理会计与企业组织形式的关系；战略管理会计与企业战略的关系；管理会计人员在战略管理中的地位和任务等。