（一）确定初选目标成本

目标成本是指企业在生产经营活动中某一时期要求实现的成本目标。

确定目标成本，是为了控制生产经营过程中的活劳动消耗和物质消耗，降低产品成本，实现企业的目标利润。如果目标成本不能实现，则企业的目标利润也就没有实现的基础。初选目标成本的确定，通常有两种方法：

（1）选择某一先进成本水平作为目标成本。它可以是本企业历史上的最高水平，或国内外同样产品的先进成本水平；也可以是计划成本、定额成本或标准成本。

（2）先确定目标利润，然后从产品的销售收入中减去销售税金和目标利润，余额就是目标成本。可根据下列公式测算：

目标成本=预计的产品销售收入－应交税金－目标利润

上式中预计的产品销售收入，是指预测期内计划销售的全部产品的销售收入总额。

目标成本的确定既要注意先进性，又要注意可行性。目标成本可作为衡量生产费用实际支出的标准，考虑费用节约和超支的情况，以便及时监督和分析脱离目标成本的偏差。这样，才有利于调动企业多方面完成目标的积极性和保证目标的实现。按上述测算的目标成本，仅仅是个初步要求。

因此，还要进一步进行成本初步测算并选择最优方案，根据成本可能降低的程度最后确定预测期的目标成本。

（二）成本初步预测

成本初步预测是指在企业现有的生产技术条件下不采取任何新的成本降低措施，成本可能达到的水平，并算出预测成本与目标成本的差距。初步预测是根据历史资料来推算的，如前所说，产品成本按其特性可划分为变动成本和固定成本两大类。所谓变动成本是指其总额会随着产量的变动而变动的成本，如原材料、计件工资等，都是和单位产品的生产成本直接相联系的，其总额会随着产量的增减成比例增减；所谓固定成本，是指其发生额不直接受产量变动的影响，产量在一定范围内变动，其总额仍能保持不变。如固定资产的折旧费、维护修理费等。产品成本与产量的这种依存关系，如用直线方程表示，就是：

y=a+bx

上式中：y代表产品成本；

a代表固定成本总额；

b代表单位变动成本；

x代表产品产量。

这个方程表示了产品成本的发展趋势，只要求出a、b的数值，就可以利用这个直线方程式预测出产品在任何产量下的总成本。确定a与b值的方法一般有：①账户分类法；②高低点法；③目测法；④回归分析法；⑤技术测量法。这几种方法是按从最不精确到最精确的顺序列举的。但是各种方法所需的成本及运用中的难度正好与上述顺序相反。账户分类法是最简单、成本最低的，而技术测量法是精确性最高但也是成本最高，需要更多的时间、更多的数据和多次的测算。在选择最佳的预测方法时，管理会计人员必需既要考虑到所需的精确度，也要考虑成本、时间、人力的限制。

1.账户分类法

账户分类法要求将财务资料中的成本账户按照固定成本或变动成本来进行分类。通过这种分类，会计人员可以根据预计单位变动成本和固定成本总额得到总成本。其基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。例如“管理费用”账户大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；而“制造费用”账中的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。

量的变动呈正比例变动关系，但有明显的变动关系，所以确定为变动成本；设备折旧费和管理人员工资与产量变动没有明显关系，因而确定为固定成本。

账户分类法的好处在于它简单、易使用。另一方面，它的不足主要是预测的结果可能不很准确，因为对账户进行分类存在着一定的主观性，而且还有一些兼有变动和固定性质的混合成本。

2.高低点法

所谓高低点法就是根据某一时期历史成本资料中业务量最高和最低的成本数据，建立一条直线方程，以得到预测结果的一种数学方法。具体做法：以某一时期内最高业务量的成本与最低业务量的成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定单位变动成本，进而确定出变动成本和固定成本。

将b代入（1）式或（2）式，可求出a=y1-bx1=y2-bx2

高低点法的优点在于与主观性较强的账户分类法相对比，它提供了一个精确的数学计算公式。但是，高低点法也存在局限性，它仅通过两点之连线来代表各种可能的情况，而且高低两点的选择同样需要主观判断。

3.散布图法

也称目测法，其基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量（x），以纵轴代表成本总额（y），将各种业务量水平下的成本逐一标明在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线，理论上，这条直线距各成本点之间的离差平方和最小。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。

散布图法与高低点法原理相同，两者除基本做法相异之外还有两点差别：一是高低点法先有b值而后有a值，散布图法则正好相反；二是虽然散布图法下通过目测而得到的结果仍不免带有一定程度的主观臆断性，但由于该法是将全部成本数据均作为描述成本性态的依据，因而比高低点法还是要准确一些。但散布图的大小会影响观察者正确预测成本的能力。相对较小的图容易导致对成本趋势较差的理解，而相对较大的图则容易导致对成本趋势较好的理解。任何一种情况都会歪曲成本预测。

4.回归直线法

散布图法中我们可看到，根据目测，可画出任意多条不同的直线，但无法确定哪一条最合理。而要找出最合理的直线，就必须运用数学中的最小二乘法，即使得所确定的直线与各成本点之间的误差平方和达到最小。由于这条直线在数学上叫作“回归直线”，故用这种方法预测成本称为“回归直线法”。根据最小二乘法原理，计算公式如下：

采用回归直线法预测成本，成本总额与产量之间必须具有线性联系，如果没有这种线性联系，分解出来的结果也就失去意义。因此应先进行相关程度分析，并根据相关程度的分析结果来确定这种方法的适用性。相关程度分析以相关系数r来表示，r的计算公式如下：

r在0与1之间，r=1时，完全正（负）相关，r=0时，x与y不存在任何联系。r接近1，基本相关，但由于会计中一般不用负相关，故r的取值范围就在0与1之间。在经济生活中，一般当r≥0.8，就表明成本总额与产量之间有密切联系，这样就可运用回归直线法进行预测。

回归分析给管理会计人员提供了一个客观的、具有统计精确性的方法来估计成本费用。这一方法的主要优点在于它的精确性，具有最小的预测误差。但另一方面，由于误差是被平方后来寻找最合适的回归线，回归分析可能会受到一些极端值的影响，结果可能使预测直线并不代表大多数数据。

为防止这种干扰，管理会计人员经常在使用回归分析之前先将数据绘制成图，然后判断是否存在着极端值。再根据每一个极端值决定它的存在是由于数据记录的错误还是正常经营条件下产生的，抑或是偶然的、不会再发生的事件引起的。然后管理会计人员根据使用回归分析的目标，即代表大多数的数据，提供最精确的预测来决定是更改数据还是删除它。

5.工程分析法

又称技术测量法，是指通过对产品或服务活动进行详细研究，来衡量每一单位产出所需的时间或投入量的一种成本预测方法。例如，工程分析法被运用于制造活动中，测定生产零部件所需的劳动力和原材料的成本。在非制造活动中，该方法被用来测量完成一定的业务量，如处理收据或签发支票等所需的时间。

工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本。

其基本步骤是：①确定研究的成本项目；②对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；③确定生产（服务）过程的最佳操作方法；④以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。(www.daowen.com)

工程分析法适用于任何可以从客观立场上进行观察、分析和测定投入产出过程，如对直接材料、直接人工等制造成本的测定，也可用于运输等非制造成本的测定。用该方法进行测定，可以排除无效或非正常的支出，使测定结果更科学、更客观。但工程分析法的分析成本较高，因为对投入产出过程进行观察、分析和测定，往往要耗费较多的人力、物力和财力。

（三）提出各种成本降低方案

成本降低方案的提出主要可以从改进产品设计、改善生产经营管理、控制管理费用三个方面来进行，这些方案应该既能降低成本，又能保证生产和产品质量的需要。

1.改进产品设计，努力节约原材料、燃料、动力和人力等消耗

产品的样式、体积和重量基本上决定了产品投产后的原材料、燃料、动力和人工的消耗程度，因此产品结构设计不合理，不仅会影响产品的性能，而且会连锁反映到成本上，造成较大的浪费。因此产品结构设计是否先进合理，是决定产品设计成本水平的先决条件。对产品结构设计分析，可采用功能成本分析法。功能成本分析也叫价值分析，其目的是以最低的总成本可靠地实现产品的必要功能，提高产品效益。产品功能与成本预测分析的基本原理，可以用下列公式说明：

产品功能与成本的比值，表明每1元成本开支所获得产品功能的大小，它与产品功能成正比，与产品成本成反比，产品功能与成本的比值主要取决于成本和功能的结合情况。所以，提高产品功能与成本的比值可通过以下途径：①在成本不变的情况下，提高产品功能。②在功能不变的情况下，降低产品成本。③提高产品功能，同时降低产品成本。④功能略有下降，但成本有较大的降低。⑤成本略有上升，但功能有较大的提高。

以上五种情况都可以提高功能与成本的比值，可见，产品功能与成本预测分析的目的就是以最低的成本实现产品的必要功能。它不是单纯强调功能，也不盲目追求降低成本，而是辩证地处理两者的关系，力图实现它们之间的合理结合，以提高产品功能与成本的比值。

2.改善生产经营管理，合理组织生产

企业应积极从合理组织生产中挖掘降低产品成本的潜力，这是因为生产经营管理的好坏，与产品成本的高低有着密切的关系，如车间的合理设置、劳动力的合理组织、工艺方案的选择、零部件的外购或自制决策都会影响产品成本。因此，企业应针对生产经营管理中存在的问题，提出不同的改进方案，并对比分析不同方案的经济效果，从中选择最优的成本降低方案。

3.严格控制费用开支，努力降低生产车间管理费用

车间经费在产品成本中占有相当的比重，因此，控制和节约车间经费，也是降低产品成本不可忽视的重要方面。为了节约车间管理费用，企业各部门、车间应实行严格的费用控制制度，其实际费用支出应与其费用预算进行比较，以便确定责任、进行奖赏，达到降低成本的目的。

（四）正式确定目标成本

企业的成本降低措施和方案确定后，应进一步测算各项措施对产品成本的影响程度，据以修订初选目标成本，正确确定企业预测期的目标成本。

在测算各项措施对产品成本的影响程度时，应从影响成本的重要因素方面入手，一般可以从节约原材料消耗提高劳动生产率、合理利用设备、节约车间管理费用、减少废品损失等方面进行测算。

1.测算直接材料费用对成本的影响

直接材料是构成产品成本的主要内容之一，在产品成本中一般占较大的比重。产品成本中所消耗的直接材料是以单位产品耗用量乘以单价来计算的。影响直接材料费用的因素有材料消耗定额和材料价格。材料消耗定额降低，会使产品单位成本中的材料费用相应降低，两者的降低幅度是一致的。例如材料消耗定额降低1%，材料费用也会降低1%。但是由于材料费用只是产品成本的一个组成部分，因此，材料费用的降低率并不等于产品成本的降低率。

（1）料消耗定额对成本的影响。

材料消耗定额降低形成的节约，应按下列公式来计算：

材料消耗定额降低影响的成本降低率=材料费用占成本的%×材料消耗定额降低的%

（2）材料价格对成本的影响。

如果在材料消耗定额发生变动的同时，价格也发生变化，则直接材料的价格发生变动对产品成本的影响可以用下列公式来计算：

材料价格变动影响的成本降低率=材料费用占成本的%×（1－材料消耗定额降低的%）×材料价格降低的%

以上两个公式可合并计算如下：

材料消耗定额和价格同时降低影响的成本降低率=材料费用占成本的%×[1－（1－材料消耗定额降低的%）×（1－材料价格降低的%）]

2.测算工资费用对成本的影响

单位产品中的工资费用数额，取决于生产工人的平均工资和生产工人的劳动生产率的高低。如果工资增长幅度大于劳动生产率增长幅度，产品成本就会上升；相反，如果工资增长幅度小于劳动生产率增长幅度，产品成本就会降低；如果工资增长幅度等于劳动生产率增长幅度，对产品成本就没有影响。因此，可以利用它们之间的关系来具体测算劳动生产率与平均工资的变动对成本的影响程度。

（1）测算在生产工人人数和工资不变的情况下，由于劳动生产率提高而形成的节约。劳动生产率提高，说明单位时间内的产量增加，在其他因素不变的条件下，单位产品所分担的工资费用也就减少了。因此，在只有劳动生产率一个因素变动时，其对成本的影响，可按下列公式计算：

劳动生产率提高影响的成本降低率=生产工人工资占成本的%×（1）

（2）测算由于劳动生产率提高超过平均工资增长率而形成的节约。劳动生产率的变动，同单位产品中工资费用的变动成反比例的关系；而平均工资的增长，同单位产品中工资费用的增长成正比的关系。所以，当劳动生产率的增长速度超过平均工资的增长速度时，就能节约产品成本中的工资费用。计算公式为：

劳动生产率和平均工资相互作用影响的成本降低率=生产工人工资占成本的%×（1）

3.测算生产增长超过固定管理费用增加而形成的节约

在企业的制造费用中有一部分费用属于固定费用，如车间管理人员工资、折旧费等，这些费用一般不随产量增加而变动；另一部分费用属于变动费用，如消耗性材料、运输费等，这些费用则随产量增长而有所增加，但只要采取适当的节约措施，其增长速度一般也小于生产增长速度。所以，企业生产的增长，会使单位产品中应分摊的固定费用减少，从而使产品单位成本降低。其计算公式如下：

生产增长超过固定管理费用增加影响成本降低率=固定管理费用占成本的%×（1）

4.测算废品率降低而形成的节约

生产中发生废品，意味着人力、物力和财力的浪费，合格产品的成本也会随之提高。而降低废品率可以减少废品损失，从而降低产品成本。其计算公式如下：

废品损失减少影响的成本降低率=废品损失占成本的%×废品损失减少的%

上述各因素影响成本降低率乘以按上年预计或实际平均单位成本计算的预测期产品成本，即可求出各因素变动影响成本的降低额，汇总以后即为预测期产品成本总降低额，从而确定出最终的目标成本。