1）审计重点审查的项目类型

就如一项工作，工作的类型不一样，情况不一样，重要性不一样，我们投入的人力物力、采取的方式方法路径等就会有很大的差异，在审计工作中同样如此。相比之下，需要审计的建设项目是众多的庞大的，而一段时间内一个组织能投入有效的审计人员和资源却是确定的，这个时候，我们审计人员会采取田忌赛马的应对策略，对重点项目集中投入优势的资源重点关注和重点审计，对一般项目投入一般的资源和采取一般常规的审计方式方法。因此，识别哪些项目是重点审计项目，不管是对审计人员，还是对被审计对象，都非常关键，就如下围棋的开局落子，一开始就漫无目的地落子，那么最终可能会失去棋局，淘汰出局。

在实务中，以下工程项目类型常常会成为审计重点审查对象。

①国家或市级重点建设项目。该类型项目从工程造价本身上体量会比较大，而且该类型项目相关主管部门比较关注其建设效果，因此会成为重点审计对象。

②基本建设程序不完备的项目，也就是建设项目没有按照国家规定的基本建设程序要求进行。基本建设程序是国家对工程建设项目从开始、规划到建成投产所需要经历的整个过程中的各项工作开展先后顺序的规定，一般分为项目建议书、可行性研究、设计工作、建设准备、建设实施、竣工验收交付使用6个基本建设程序。在实务中，可能因为一些特殊的原因或者实际项目生产需要等其他客观因素影响，导致出现如工程项目边勘察、边设计、边施工的三边工程等违背建设程序的项目，这些违背基本建设程序的项目建设过程中不可预见性、随意性较大，工程质量和安全隐患比较突出，工程造价也容易模糊和失控，因此成为重点审计对象。

③结算金额超过批复概算的项目。一般情况下，根据基本建设程序的相关要求，结算金额不能超过批复概算金额的10%，结算金额超过批复概算金额的10%，需要重新履行概算批复手续。结算金额如果超过了批复概算金额，就会成为重点审计对象，如果批复概算超过了10%，那就会成为重点审计对象中的重点。

④过程变更数量多，变更金额占比较大，导致结算价与中标价差异较大的项目。如果变更的缘由合情合理，相对来讲，会稍微降低重点审计的关注度；如果变更的缘由比较随意牵强或者事后还原比较不符合常理，该类型项目又会成为重点审计对象中的重点。

⑤招投标流程不规范，直接发包的建设项目。招投标流程的不规范带来工程造价确定和组成的不规范，直接发包的建设项目由于缺乏相关比对和选择的过程，也会存在一些潜在的造价失控风险，因此会成为重点审计对象。

⑥按实结算类项目。按实结算项目是按照实际发生的情况进行结算，一方面过程管理不善很有可能出现造价失控的风险；另一方面如果业主和发包人造价专业知识不足，很容易产生过程中重复签认事实费用，超文件签认事实费用，因此该类型项目成为重点审计对象。

⑦隐蔽工程造价占比比重大的项目。由于隐蔽工程项目事后难以还原，前期的相关施工内容也往往成为造价黑洞，该类型项目也常成为重点审计对象。

⑧现场签证收方不规范，结算资料不齐全的项目。签证收方不规范，代表着过程管理的随意和不严谨，结算资料不齐全，代表着过程管理的失控和随意，这些都会导致项目工程造价的相应问题，因此该类型项目成为重点审计对象。

⑨高估冒算严重，经济指标偏离的项目。不同的项目类型，根据经验有一个基本的经济指标标准，当结算编制指标过高，与通常情况偏离较大，而项目本身又没有特殊的结构，构造或者特殊情况，这种情况下，该类型项目会成为重点审计对象。

⑩结构复杂、项目类型独特、造价体量比较大的项目。比如超高层项目、大型商业综合体、会展展览中心、大型桥梁隧道工程。由于这类型项目的结构复杂，工程造价金额巨大，因此该类型项目会成为重点审计对象。

2）常规的审计方法及思路

（1）基本建设程序及合同一致性审核

如果是国家审计的项目，首先进行的一般是基本建设程序的审核。程序性审核是国家审计工作开展前的基础性审核工作，基本建设程序审核完毕后，主要是对施工合同、补充协议、招标文件等的一致性进行审核。对于国家审计项目，一般都是国有投资项目，都会经历招投标程序。因此，当施工合同和补充协议中的一些合同结算的实质性条款与招标文件发生冲突时，如果没有特殊的原因和合情合理的有效的理由导致的变化，一般情况下审计都会以招标文件的相关结算条款进行结算审核。

对于社会审计的项目，不会去关注基本建设程序，而会去梳理审核招标文件、施工合同、补充协议的一致性，如果出现相关的结算条款理解歧义，一般会按照施工合同约定的文件优先解释顺序进行理解和适用执行。

（2）现场踏勘进行现场复核情况审核

了解项目的基本情况后，审计人员会进行现场踏勘，主要从以下几个方面入手：

一是施工现场是否按照设计施工图约定的材质、型号和合同约定品牌施工进行核实，如果存在不一致的地方，就是结算审减的范围。

二是设计施工图与施工合同约定的范围，施工现场是否全部施工完毕。如果存在部分内容没有施工的情况，那么该部分就会结算审减；如果存在超范围施工的内容，而承包人又没有办理相关指令，那么该部分也会作为承包人自愿施工范围而结算审减。

三是了解相关的具体细部和节点构造做法，与设计施工图是否一致，如果不一致，就会存在相应的结算扣减关系。

另外通过现场踏勘，通过项目的整体情况和细节质量，审计人员可以初步判断整个项目的管理水平，审计人员对工程项目建设的总体印象也会间接的对后期的审计结果产生一定的潜在影响。

（3）工程量的审核

审计人员在了解项目现场和整体情况，掌握合同结算原则和工程量计算规则的基础之上，通过详细的查看设计施工图、设计变更、隐蔽工程收方记录等资料，对工程量进行系统的审核。工程量审核一般有3种方式：全面审核法、重点审核法和抽样核对法。

全面审核法一般是结算一审时，审计人员自行完整的计算工程量后进行审核；有时如果承包人编制的结算文件资料比较齐全，逻辑比较清晰，依据比较翔实的情况下，审计人员会直接在承包人送审的结算成果文件上进行工程量的全面审核，这时审计人员就不再单独先去计算工程量，而是直接在承包人工程量计算成果文件上进行全面检查。

重点审核法和抽样核对法，是在结算二审或者审计要求时间特别紧的情况下进行的。一般会直接在结算一审的成果文件上或者承包人送审的结算文件上进行。第一步是将算量文件比如广联达模型中的工程量和手算工程量表格中的量，与计价文件中的量进行比对。如果两者不吻合，计价文件中的量高于算量文件中的量，以算量文件中的量为准；计价文件中的量低于算量文件中的量，以计价文件中的量为准。因此，这就要求承包人在结算编制或者一审对审后形成的成果文件中，特别注意算量文件与计价文件中的工程量要一一匹配。如果承包人为了贪图一时的快捷和方便，导致两者不匹配，在后期的结算审计中，承包人会为此承担巨大的审计人员不信任风险、结算造价的审减风险等。第二步是对一些重点的地方和项目，比如工程量比较大的分部分项，综合单价比较高的单项工程，进行重点细致的审核。第三步是通过一些指标的核对，对异常的指标对应的地方进行抽样核对。

除此之外，审计人员一般会特别关注工程量之间重合的地方，例如，某市政工程，清表工程量，旧路破除工程量，土石方工程量，三者的工程量在计算时如果重合，就会导致工程量结算审减。

（4）工程变更的审核

由于建筑行业目前仍旧是买方市场，低价中标项目是普遍现象，许多承包人往往是低价中标，希望通过后期的变更进行补偿，因此变更也就成了审计人员特别关注的部分。审计人员对变更的审核主要从变更的理由、变更的程序上、变更的内容上进行审计。

对于变更的理由，部分承包人认为只要业主、设计、监理等参建单位认可就万事大吉，对变更理由的充分性缺乏深度的思考，在实务中，变更的理由常常存在以下问题：

一是业主的要求或者指令引发的变更理由。对于国家审计项目，合理的业主的要求变更的理由，主要适用于业主对项目使用功能上的变更和调整。如果是业主管理失职或者没有任何理由的业主指令变更，这种情况下的变更理由，往往后期国家审计会进行结算审减。而对于社会审计项目，只要是业主的要求，不管是任何理由任何情况，只要确实是出自业主的真实意思表示，均可以作为有效的变更理由。

二是一条变更有数个理由，但是每个理由都很模糊，导致支撑依据欠缺，造成结算审减。

三是一些第三方的客观的变更理由，或者是责任不明确，或者是属于承包人的义务和合同责任范围，由此导致的变更往往也会结算审减。例如“施工单位未按设计实施，造成安全隐患……”“为了保证××时间贯通，采取××措施，增加错车道等”。

例如：某国有资金投资建设项目，清单计价，总价包干。施工过程发生变更，变更理由为：“××立交临近××高速公路，根据交巡警总队城市快速道路支队三大队文件通知：‘严禁临近高速公路两侧采用爆破施工’；经参建各方讨论并一致决定，将××立交范围内土石方由原来的爆破开挖变更为机械开挖。”该项目原投标爆破开挖单价非常低，机械开挖可以重新组价，增加工程款项。

根据该项目招标文件的相关规定：

13.10　其他注意事项：

投标人应编制投标文件除应按有关法律、法规、标准、规范执行外，根据本项目施工复杂性和艰巨性，还应按以下条款（包括但不限于以下条款）的相关原则执行，相关费用已包含在投标报价中。

（1）现场踏勘：

投标人递交投标文件时即被视为已充分勘察了现场，熟悉现场的位置、通道、通信设备、地貌特征、可供储存和施工用途的空间、现场现有的建筑物及邻近或现场接连的私人或公共物业以及取得了所有可能影响投标的资料。投标人以不熟悉现场或现有建筑物为借口而要求额外索赔或延长工程期限均不获批准；还应对施工范围内的可能拆迁的建筑物、构筑物、管网、管线、电信、电讯走廊情况进行初步的了解，掌握并匡算需投入的人力、物力，并将相关费用纳入投标报价中。

因此，从审计的角度，严禁临近高速公路两侧采用爆破施工是一般规范和生产安全要求，并不是仅针对该项目临近高速公路不允许爆破施工，而其他项目临近高速公路允许爆破施工。在投标现场踏勘阶段，施工企业根据现场情况应该知晓该项目××立交临近××高速公路，不能采取爆破施工，只能采取机械开挖。根据招标文件要求，施工企业对该部分投标报价后即属于总价包干范围，不管后续开挖方式如何变化，均不能调整价差，也就是说该变更理由不成立，该变更的相关费用也不能计算。

对于变更的程序，对于国有投资项目，变更一般根据变更金额的多少有相应的变更程序，必须满足相应变更程序的变更才能进入结算。例如交通部针对公路工程颁布的《公路工程设计变更管理办法》（交通部令2005年第5号），就对设计变更的分类、提出理由、提出人、提出资料、审批程序和流程等，进行了详细的规定和明确，不按照该变更程序进行的变更，则最终在结算审计阶段会被结算审减。

第六条　公路工程重大、较大设计变更实行审批制。

公路工程重大、较大设计变更，属于对设计文件内容作重大修改，应当按照本办法规定的程序进行审批。未经审查批准的设计变更不得实施。

任何单位或者个人不得违反本办法规定擅自变更已经批准的公路工程初步设计、技术设计和施工图设计文件。不得肢解设计变更规避审批。

经批准的设计变更一般不得再次变更。

第七条　重大设计变更由交通部负责审批。较大设计变更由省级交通主管部门负责审批。

第八条　项目法人负责对一般设计变更进行审查，并应当加强对公路工程设计变更实施的管理。

第九条　公路工程勘察设计、施工及监理等单位可以向项目法人提出公路工程设计变更的建议。

设计变更的建议应当以书面形式提出，并应当注明变更理由。

项目法人也可以直接提出公路工程设计变更的建议。(www.daowen.com)

第十一条　对一般设计变更建议，由项目法人根据审查核实情况或者论证结果决定是否开展设计变更的勘察设计工作。

对较大设计变更和重大设计变更建议，项目法人经审查论证确认后，向省级交通主管部门提出公路工程设计变更的申请，并提交以下材料：

（一）设计变更申请书。包括拟变更设计的公路工程名称、公路工程的基本情况、原设计单位、设计变更的类别、变更的主要内容、变更的主要理由等；

（二）对设计变更申请的调查核实情况、合理性论证情况；

（三）省级交通主管部门要求提交的其他相关材料。

省级交通主管部门自受理申请之日起15日内作出是否同意开展设计变更的勘察设计工作的决定，并书面通知申请人。

第二十一条　按照本办法规定经过审查批准的公路工程设计变更，其费用变化纳入决算。未经批准的设计变更，其费用变化不得进入决算。

对于社会审计项目，一般在施工合同中，发包人和承包人对变更的程序，也会进行具体的约定。如果过程变更没有按照合同约定的程序进行，而导致该程序瑕疵的又是承包人的原因，这种情况下也会由于变更程序不符合约定而导致结算审减。

对于变更的内容，对于国家审计项目，审计人员会从是否经济有效上进行审计。例如，如果变更的内容导致了功能上的重复和浪费，往往也会导致结算审减。例如，某市政工程的某变更，将路基变更为透水路基，而且又新增加了涵洞工程，这样就导致使用功能上重复，造成浪费，从国家审计的角度，最终会对重复功能部分的结算造价审减。对于社会审计项目，审计人员一般会对这种不合理的变更内容或者功能重复的内容，从专业的角度提出相应的意见，供发包人核实，最终以发包人与承包人双方达成的合意为准，不能擅自对相关内容进行结算审减。

（5）材料单价的审核

一般情况下，审计人员会审核材料价格的形成方式，是否符合合同的约定和审批形式。对于材料调差，是采用全额补偿调差的方式还是差额补偿调差的方式、调差工程量的范围的确定、调差期间的确定等，均是审计重点关注的范围。对于国家审计项目，如果材料单价高于当地造价主管部门颁布的造价信息的材料价格，而又没有特殊的材料做法要求和特殊理由的，往往会导致结算审减。

（6）新增单价的审核

一般是依据施工合同对新增单价的约定，根据相同单价、相似单价、新增单价3个原则进行判断和确定。对于相似单价，重点在于审核单价换算的方式和方法，对于新增项目的单价，重点在于对定额套取是否合理、是否吻合，相关含量和耗量是否调整，相关系数是否折减等进行重点审核。

（7）签证索赔的审核

对于签证索赔，审计人员一般是根据施工合同的相应约定，对签证索赔的理由、审批流程、费用计算方式等，逐一进行审核，具体的审核方式和方法可以参考“第5章　技术资料创效与实务”中的相应内容。

（8）施工方案的审核

对于施工方案的审核，主要分为两个方面：一方面是施工现场是否按照施工方案的约定去实施，如果没有按照施工方案的约定去实施，会导致相应的结算审减；另一方面是通过对施工方案的审核，发现造价组成上的问题，这对于按实结算项目和新增单价的情况下尤为重要，施工方案与组价内容阐述的不一致，就会导致结算审减。

例如：定额套用的是人工挖土，施工方案描述的是机械挖土；定额套用的是4　t汽车运输，施工方案上描述的是10　t汽车运输等均会导致结算审减。

（9）履约审核

履约审核，审计人员主要从施工合同约定出发，并结合施工过程相关文件，核实承包人是否严格按照合同的约定履约完成全部的义务，比如是否存在甩项验收的内容，比如工期是否延期、项目管理人员变动的违约等相关的违约事件导致的违约责任，核实施工过程中，发包人、监理单位等是否在过程中对承包人出具了相应的罚款文件；比如甲供材是否存在超供的情况等。

（10）资料闭合性审核

其审核主要是通过各种结算资料的闭合情况、工料分析，通过审核资料相互之间的不闭合性进行结算审计。

例如：某建设工程约定按照竣工图办理结算，但是竣工图与设计施工图+设计变更不重合，审计进行相应的扣减。

例如：某隧道工程建设项目，通过对钢筋实验抽查数量的分析，反映出实际使用钢筋工程量低于设计施工图钢筋工程量，审计进行相应的结算审减。

例如：某展览中心，施工现场的图片体现出的土石方开挖放坡比例明显与设计施工图约定的放坡比例不一致，审计人员由此进行相应的结算审减。

（11）财务审计与工程审计结合审核

财务审计与工程审计结合审核，主要是在重大型国家审计项目，国家审计通过调取相关单位的财务往来资料，比如承包人的采购合同和资金往来，分包单位的合同和资金往来，通过财务数据的分析，可以从其他方面真实的反映出相应材料的消耗，通过该材料的消耗，间接地来佐证设计施工图中理论工程量的准确性，或者通过差异暴露出的问题点，再借助其他审计手段，如破坏性检测等综合评定后进行相应的审减。

3）特殊的审计方法及思路

（1）技术检测手段审核

对于已经施工完毕的工程项目，审计人员可以采取一些技术检测手段，对实际完成的工程量、收方签证数据的准确性和真实性进行复核和验证，如果实际检测数据与设计图描述、签证收方等记录不吻合，实际检测数据明显低于设计图描述、签证收方等记录时，审计人员就会以实际技术检测的数据作为结算依据，提出结算审减。

例如：某房屋建筑工程设计施工图中标明，楼板为双层双向配筋，针对现浇板中的线管，设计施工图要求如下：“现浇板中的线管必须布置在下层钢筋网片之上，严禁上下交叉布置，交叉处应设置水平连接器，线管直径应小于1/3楼板厚度，并使管外壁至板上下边净距不小于25　mm；沿预埋管线方向应增设6@150宽度不小于450　mm的钢筋网带，线管不应平行布置于梁边150　mm以内”。结算时，承包人根据实际线管的长度，在计算了楼板双层双向的钢筋后，又单独计算了线管位置处的钢筋网带。审计人员提出钢筋网带主要是保护线管，楼板中已经有了双层双向钢筋，不需要再进行线管处的钢筋网带布置；与此同时，审计人员通过使用钢筋扫描仪，对楼板的实际配筋情况进行了实际扫描，进一步证实承包人在线管处实际上也未布置钢筋网带。因此，审计人员对钢筋网带工程量提出结算审减。

例如：某建设工程项目，审计通过审查《建筑材料报验单》《供货结算单》《甲供材的结算审核报告》《混凝土检测试验报告》等资料，进行比对分析，推测现场某处的框架柱混凝土等级没有达到设计施工图的要求。审计提出由发包人和承包人一起委托有相应资质的第三方检测单位，采用混凝土回弹检测技术对该处框架柱进行检测，检测结果表明实际混凝土等级没有达到设计施工图的要求。审计人员一方面对该混凝土等级的价差进行了相应的结算审减，另一方面由发包人委托设计单位对该处框架柱进行了重新加固设计并实施，整个过程中发生的检测费用、加固费用以及其他相关费用等，审计人员在承包人的结算审核中一并扣除，由承包人承担。

（2）破坏性检测手段审核

对于一些已经施工完毕的隐蔽工程，当审计人员结合项目实际情况和类似项目的审计经验，对隐蔽工程施工内容和完成工程量高度存疑，而通过一般的技术检测手段或者资料分析不能消解这种高度存疑的状态时，审计人员就可能会结合项目的实际情况，采取破坏性检测手段，来对相关隐蔽工程的施工内容和实际情况进行还原和确定。

例如：某项目基础工程采取旋挖桩，设计施工图中明确要求嵌岩深度为1　m。施工过程中，参建各方对旋挖钻具体的成孔情况进行了收方，其中收方单中体现的嵌岩深度为3～5　m，远远超出了设计要求的1　m，而收方单中又没有表明旋挖钻超钻的具体理由和原因。审计人员提出旋挖桩没有按照设计图要求施工，属于超钻，超钻部分不能进入结算，另外审计对该旋挖桩实际嵌岩钻孔深度是否如收方单所示高度存疑。承包人提出反驳意见，该收方数据为现场参建各方实际收方数据，应该全额进入结算。在发包人的组织下，选取部分超钻比较深的旋挖桩，采取桩基础超前钻的方式，在桩附近重新进行实际钻孔测定，通过实际钻孔数据比对分析，收方单据中的收方数据与实际情况存在重大的偏差。后经过沟通协商达成一致意见，收方数据中的嵌岩深度统一按照设计施工图注明的1　m进入结算，重新钻孔发生的费用在承包人送审的结算造价中扣除。

例如：某市政工程项目设计施工图阐述，排水工程中要求管道周边500　mm范围以内采用砂砾石回填。结算办理过程中，承包人按照管道周边回填砂砾石的方式报送结算，但是没有提供管道工程砂砾石回填施工的项目影像资料，审计人员结合其他资料和项目实际情况分析，对排水工程管道附近是否采取砂砾石回填施工高度存疑。因此，发包人组织承包人一起，通过现场开挖的方式，核实管道工程具体的回填材质。经过开挖核实，承包人未按照设计施工图要求的砂砾石材质进行回填，审计人员根据实际回填材质进行了结算审减，并在结算中扣除了现场开挖发生的开挖费用、还原费用以及其他相关费用等。

例如：某公路工程项目，审计人员对路面铺装的实际厚度，通过计算机随机选点的方式，进行现场实地钻孔取芯，确定实际施工的铺装厚度，对根据规范要求正常偏差厚度范围之外的厚度差，进行结算审减。

（3）利用科技手段审核

随着科学技术的快速发展，一些科技手段也可以用到审计工作中，作为重要的辅助手段对项目进行审计。

例如：某市政工程项目，现场办理签证单，阐明该项目的土石方开挖全部外运到某一位置，对运输方式、运距等进行了具体确认。审计人员结合项目实际情况分析，该项目的土石方开挖是否外运和外运距离高度存疑。因此，审计人员利用Google　Earth软件，历史影像和定位功能，对签证单中载明的土石方外运时间段的历史影像资料进行核实，发现实际的运输方式、运输距离与签证收方记录的有重大偏差，因此审计人员结合实际情况进行结算审减。

例如：某隧道工程，审计人员采取地质雷达的科技手段，对隧道进行扫描，通过对隧道工程布置拱部、边墙、仰拱等多条侧线进行扫描，对拱部、边墙的衬砌厚度，钢拱架的数量等进行实际施工情况的准确判断，根据地质雷达扫描结果，结合设计施工图进行比对分析，对差额部分进行结算审减。

（4）利用管理过程文件审核

在国家审计项目中，审计人员通过对工程项目发包人和承包人的内部管理文件，如整改通知、处罚单、施工日志等进行研究和分析，去发现项目管理过程中不足的部位，然后再通过相关展开和放大的思维方式，进行重点检查，达到结算审减的目的。

例如：某隧道工程管理资料中反映出××年××月发现仰拱厚度不足进行了整改，审计人员可能会理解为这是一种普遍现象，就会采取相关辅助手段和措施，对整个隧道工程仰拱的混凝土等级、实际施工厚度等进行重点核查。

（5）利用大数据分析比对审核

借助信息化的工具，审计机构会把每个项目的相关造价信息指标进行归类整理，形成大数据，在结算审核过程中，会针对性的将审计项目的相关造价经济指标，与大数据中的以往类似项目进行比对分析，通过比对，发现差异较大的指标，然后对该指标涉及的相关工程量和计价等进行有针对性的审核。

同时对于一个项目有多个标段时，审计人员也会采用重点单项逐个比对的方式，对一个项目多个标段的多个结算文件的相关数据进行比对分析，通过比对发现相互标段之间的差异，再通过差异分析其背后关键的因素，往往这些因素会导致审计人员对相关内容的结算审减。

例如：某项目采取定额结算，材料价格按照当地造价信息的价格执行，造价信息没有的采取核价方式。该项目有两个标段，分别由两个承包人负责完成。审计人员在对两个承包人的结算文件的比对分析时发现，同样一种材料两者的材料价格不一致，通过深入分析发现，其中一个标段参照的是造价信息的材料价格，另一个标段是施工过程中对该材料价格进行了单独核价，使用的是核价的材料价格，而核价表中的材料价格高于造价信息中的价格。因此，审计人员通过比对发现差异本质之后，对核价的材料价格与造价信息的材料价格之差部分进行结算审减。

随着营改增的实施和BIM项目的逐渐推行，工程项目管理日益规范和透明化，整个工程项目的资金流向越发的可追溯性和可大数据化。在这种情况下，工程项目审计，更加容易通过大数据去发现和挖掘项目的审减之处，让审计工作开展的思路、方法和方式日益多元化、针对性化及穿透性化。