13.4.1　销售材料等存货的会计处理

企业在日常经营活动中会发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货取得收入的确认与计量原则比照商品销售。企业销售原材料、包装物等存货确认的收入作为其他业务收入处理，结转的相关成本作为其他业务成本处理。

企业应当设置“其他业务收入”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、无形资产、出租包装物和商品，销售材料、用材料进行非货币交换或债务重组等实现的收入。该科目贷方登记企业其他业务活动实现的收入，借方登记期末转入“本年利润”科目的其他业务收入，结转后该科目应无余额。该科目可按其他业务的种类进行明细核算。企业还应当设置“其他业务成本”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动形成的成本，包括出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额、销售材料的成本等。该科目借方登记企业应结转的其他业务成本，贷方登记期末转入“本年利润”科目的其他业务成本，结转后该科目应无余额。该科目可按其他业务的种类进行明细核算。

【例13-5】东方有限公司20×1年10月15日向乙公司销售一批A原材料，开具增值税专用发票上注明售价800000元，增值税税额为104000元；乙公司支付的款项已收存银行；该批原材料的实际成本为700000元，乙公司收到A原材料并验收入库。东方有限公司账务处理如下：

①确认收入时。

借：银行存款904000

贷：其他业务收入800000

应交税费——应交增值税（销项税额）104000

②结转原材料成本时。

借：其他业务成本700000

贷：原材料700000

13.4.2　让渡资产使用权收入

企业的有些交易活动并不转移资产的所有权，而只让渡资产的使用权，由此取得的收入，即为让渡资产使用权收入。主要包括利息收入和使用费收入等。

利息收入，是指金融企业存、贷款形成的利息收入，以及同行业之间发生往来形成的利息收入。利息收入，应按让渡现金使用权的时间和适用利率计算确定。

使用费收入，是指他人使用本企业的固定资产和无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权等）而形成的使用费收入。使用费收入，应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期的百分比收取使用费。

【例13-6】宏润股份有限公司20×1年1月15日向常青公司转让了自有品牌“宏美香水”的商标使用权，使用期限为10年。合同约定常青公司每年年末按销售收入的10%向宏润公司支付使用费。20×1年常青公司实现销售收入1000000元。20×2年常青公司实现销售收入1500000元，增值税税率6%。宏润股份有限公司每年年末均收到了使用费，其账务处理如下：

①第一年年末确认使用费收入时。

借：银行存款106000

贷：其他业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）6000

②第二年年末确认使用费收入时。

借：银行存款159000

贷：其他业务收入150000

应交税费——应交增值税（销项税额）9000

【本章小结】

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入确认和计量大致分为五步，即第一步，识别与客户订立的合同。第二步，识别合同中的单项履约义务。第三步，确定交易价格。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

收入的会计处理需要区分在某一时点履行履约义务确认收入和在某一时段履行履约义务确认收入。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断控制权是否转移时，企业应当综合考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品。⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象；在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法包括产出法和投入法。

“营业收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。营业收入不是从偶发的交易或事项中产生。营业收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。不同的行业其营业收入的含义不同。

按照营业收入的性质分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入；按照企业经营业务主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。一项营业收入是列为主营业务收入还是其他业务收入，应视企业具体情况而定。

销售折让，是企业售出的商品质量不合格等原因而在售价上给予购买方一定的减让。通常情况下，销售折让发生时应直接冲减当期的商品销售收入；如果按规定允许冲减当期销项税额的，还要同时冲减相应税项。

企业委托其他单位代销本公司的产品，通常有视同买断和收取手续费两种方式。委托方只能在受托方将商品卖出并收到其代销清单时，才能确认收入。

其他营业收入包括提供劳务收入和让渡资产使用权收入。劳务收入应当根据在资产负债表提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计，分别采用不同的方法予以确认和计量。让渡资产使用权收入，主要包括利息收入和使用费收入。

【学习目标小结】

1.掌握收入的性质及其分类

收入是从企业的日常生产经营活动中产生，会导致所有者权益增加的、只包括本企业经济利益的流入。营业收入按照性质分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入；按照按企业经营业务主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。

2.掌握收入确认的前提条件

收入确认的前提条件（合同属性）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；③该合同拥有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

3.了解收入确认和计量的步骤

收入确认和计量大致分为5步：①识别与客户订立的合同；②识别合同中的单项履约义务；③确定交易价格；④将交易价格分摊至各单项履约义务；⑤履行各单项履约义务时确认收入。

4.掌握商品销售收入会计处理方法

企业在销售商品时，在同时满足以上5个条件时，按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税销项税额，借记“银行存款”“应收账款”或“应收票据”等，按确定的金额，贷记“主营业务收入”等，按应收取的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税”；同时或在资产负债表日按已销商品的账面价值结转销售成本，借记“主营业务成本”等，贷记“库存商品”等。

5.了解提供劳务和让渡资产使用权等不同形式收入的确认条件

企业在销售商品时，应同时满足5个条件，才能确认为收入：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。劳务收入应当根据在资产负债表提供劳务交易的结果是否能够可靠地估计，分别采用不同的方法予以确认和计量。

6.了解企业按合同发出商品但不能确认收入会计处理

企业按照合同约定发出产品，合同约定客户只有在商品售出取得价款后才支付货款。在发出商品时，企业不应确认收入，将发出商品的成本记入“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。

7.了解在某一时段内履行履约义务确认收入的会计处理

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。在某一时段内履行履约义务的收入确认方法一般有产出法和投入法。

【关键术语】

收入（income）是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

营业收入（operating receipt）是指从事主营业务或其他业务所取得的收入。

商品销售收入（commodity sales revenue）是指企业从事商品交易，卖出商品所得到的收入。

交易价格（transaction price）是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

履约义务（burden of contract）是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

销售折让（sales allowance）是指在销售过程中，企业售出的商品质量不合格、品种或规格与所签订合同不符等原因而在售价上给予购买方一定的减让。(www.daowen.com)

销售退回（sales returns）是指因错发商品或商品质量不合格等原因而发生的退货。

提供劳务收入（income from providing labor services）是指企业通过提供劳务实现的收入，如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。

让渡资产使用权收入（the abalienating of right to use assets）是指资产的所有权仍然是归属于原持有者，但使用权归属使用者，使用者给所有者支付使用费的行为。

练习题

【简答题】

1.简述收入的概念以及特征。

2.简述营业收入的确认原则。

3.劳务收入的确认条件有哪些？

4.请简述商品销售收入确认的条件有哪些。

5.简述销售折让以及销售退回的区别。

6.营业外收入和营业外支出包括哪些主要内容？

【业务题】

习题一

1.目的

掌握与营业收入业务相关的会计分录。

2.资料

甲公司在20×1年12月发生了如下业务，具体业务情况如下：

（1）转让一项技术专利的使用权，取得的转让收入为100000元，存入银行，该企业当月摊销此专利权为1000元。

（2）出租一项固定资产，收到租金20000元，已经存入银行，计提租出固定资产折旧为12000元。

（3）采用支票结算方式，销售产品一批，不含增值税的价款为100万元，销项税为17万元，货款已经收到并存入银行，该批商品实际成本为70万元。

（4）向D公司销售一批a产品。合同约定的销售价格为80000元，增值税税率为13%。a产品的生产成本为65000元，甲公司按合同约定发出a产品并开出发票账单，D公司已收到a产品并验收入库。根据合同约定，D公司须于60天内付款。

3.要求

编制甲公司与上述业务有关的会计分录。

习题二

1.目的

掌握销售、退货以及销售折让相关的会计分录。

2.资料

A股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。A公司在20×1年12月发生了以下销售业务以及退货业务，具体业务情况如下：

（1）上年度售出的产品因质量问题发生退货。产品售价为40000元，增值税为6800元，成本为售价的70%，退回产品已经入库，并开出支票退回货款和增值税。

（2）向甲企业销售材料一批，价款700000元，增值税为119000，该批材料的成本为500000元，货款与增值税尚未收到。

（3）销售一批商品，增值税发票上的售价600000元，增值税为102000元，款项未收，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予3%的折让。

（4）销售甲商品60000元，增值税为10200元，已按照总价法入账。买方在10天以后，20天以内付款，按合同条款享受1%的现金折扣（假设计算折扣时不考虑增值税），实际付款69600元。

3.要求

编制A公司与上述业务有关的会计分录。

习题三

1.目的

掌握营业收入相关会计分录。

2.资料

甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。20×1年12月，甲公司销售商品和提供劳务的资料如下：

（1）12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已承诺付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2/10，1/20，n/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为200万元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。

（2）12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月10日所购商品在价格上给予20%的折让（甲公司在该批商品售出时确认销售收入100万元，未收款）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的折让证明单，并开具红字增值税专用发票。

（3）甲公司经营以旧换新业务，12月31日销售W产品2件，单价为23.4万元（含税价格），单位销售成本为16万元；同时收回2件同类旧商品，每件回收价为0.5万元（不考虑增值税）。甲公司收到扣除旧商品的款项存入银行。

（4）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购商品的20%。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。

3.要求

（1）编制甲公司12月发生的上述经济业务的会计分录。

（2）计算甲公司12月主营业务收入和主营业务成本。

【案例讨论题】

华兴公司为境内上市公司，主要从事电子设备的生产、设计和安装业务。该公司系增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%。注册会计师在对该公司20×1年度会计报表进行审计过程中发现以下事实：

（1）20×1年10月10日，该公司向其全资子公司乙企业销售B电子设备60台，每台销售价格为400万元。B电子设备每台的销售成本为250万元。该公司已将60台发送乙企业。乙企业在对该B电子设备进行验收后已如数将货款通过银行汇至该公司。该公司在20×1年度以每台400万元的价格确认销售收入，并相应结转销售成本。B电子设备全部通过乙企业对外销售，不向其他公司销售。

（2）20×1年10月15日，该公司与丙企业签订销售安装C设备1台的合同，合同总价款为800万元。合同规定，该公司向丙企业销售C设备1台并承担安装调式任务；丙企业在合同签订的次日付价款700万元；C设备安装调试并试运行正常，且经丙企业验收合格后一次性支付余款100万元。至12月31日，该公司已将C设备运抵丙企业，安装工作尚未开始。C设备的销售成本为每台500万元。该公司在20×1年度按800万元确认销售C设备的销售收入，并按500万元结转销售成本。

（3）20×1年10月18日，该公司与丁企业签订一项电子设备的设计合同，合同总价款为240万元。该公司自11月1日起开始该电子设备设计工作，至12月31日已完成设计工作量的30%，发生设计费用60万元；按当时的进度估计，20×2年3月30日将全部完工，预计将再发生费用40万元。丁企业按合同已于12月1日一次性支付全部设计费用240万元。该公司在20×1年将收到的240万元全部确认为收入，并将已发生的设计费用结转为成本。

（4）12月20日，该公司与W企业签订销售合同。合同规定，该公司向W企业销售D电子设备50台，每台销售价格为400万元。12月22日，该公司又与W企业就该D电子设备签订补充合同。该补充合同规定，该公司应在20×2年3月20日前以每台408万元的价格将D电子设备全部购回。该公司已于12月25日收到D电子设备的销售价款；在20×1年度已按每台400万元的销售价格确认相应的销售收入，并相应结转成本。

思考：

分析判断华兴公司上述有关收入的确认是否正确。