9.3.1　折旧的性质

固定资产不同于存货，它不是通过销售等方式一次性、完全耗用而转化为现金。作为一种服务性资产，固定资产可以在较长的时期内为企业经营活动服务，并且，它的服务潜力是随着企业在经营活动中的使用而逐渐降低以至于消逝。它的价值会随着经营过程的磨损分批、逐渐地转移到所形成的价值中去，并从企业的最终收入中得到补偿。会计上，将这种在固定资产预计使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊的过程，称为折旧。

折旧是有关固定资产取得成本的系统分配过程，是将资本性的支出通过折旧费用化，是系统地分配成本的过程。这种分配所依据的基础是固定资产服务潜能的递减程度。造成固定资产服务潜能下降的原因归纳起来，可以分为有形损耗和无形损耗两种。有形损耗包括机械磨损和自然磨损，是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失；无形损耗是指因技术进步、市场经济情况或生产经营情况的改变使固定资产已陈旧过时，不再适用而引起的固定资产价值的损失。在科学技术发展突飞猛进、日新月异的现代社会，固定资产的无形损耗有时比有形损耗更为严重，对折旧的影响更为巨大。

折旧是一个资本回收的过程。一个公司期望既实现资本回收，又获得资本收益。在公司获得资本收益（用会计利润衡量）前，必须回收所有的成本。固定资产的折旧正好与收益相对应。在历史成本会计下，折旧的过程正好考虑到资产成本的回收。从财务管理的角度看，折旧是一种本期现金流入。这是因为，企业利润是全部收入减全部费用后的差额，而企业现金余额等于现金收入减全部现金支出。折旧不是本期的现金支出，但却是本期的费用，因此，每期的现金增加等于利润与折旧之和。折旧费用源于前期将资金投入了固定资产，只是将其一部分在本期补偿支出而已。固定资产折旧就是固定资产的价值转移和补偿过程。但应注意，折旧并不意味着企业将现金单独保存，并在资产提足折旧时对其进行更新。

9.3.2　折旧计提范围与影响因素

9.3.2.1　折旧的计提范围

确定固定资产折旧的范围，一是要从空间范围上确定哪些固定资产应当提取折旧，哪些固定资产不应当提取折旧；二是要从时间范围上确定应提折旧的固定资产什么时间开始提取折旧，什么时间停止提取折旧。

我国企业会计准则规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：①已提足折旧仍继续使用的固定资产；②按规定单独估价作为固定资产入账的土地；③持有待售的固定资产；④经营租入的固定资产和融资租出的固定资产；⑤处于更新改造转入在建工程的固定资产。

也就是说，企业在用的固定资产，一般均应计提折旧，具体范围包括：①房屋和建筑物（不管使用与否）；②在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；③季节性停用、大修理停用的固定资产；④融资租入和以经营方式租出的固定资产。

另外，需要注意的是，在年度内尚未办理竣工结算的，应当按照暂估价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

企业在具体计提折旧时，一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再提取折旧。

9.3.2.2　影响折旧的因素

影响折旧计提金额的因素主要有以下几个方面，即固定资产原价、固定资产的使用寿命、预计净残值、固定资产减值准备和折旧方法。

（1）固定资产原价

固定资产原价，是固定资产初始计量时确定的初始成本。

（2）固定资产的使用寿命

资产的估计使用年限即资产对拥有它的主体提供收益的会计期间。如前文所述，折旧是实物损耗的过程，是由于设备或工艺的改变、型号的变化，或其他与资产的实物状况无关的原因而使资产失去有用性。我们把一项资产从开始使用到用坏为止的时间称为它的物理寿命，把从开始使用到过时或要进行处置的时间称为它的使用年限。很多情况下，由于过时或主体打算在资产的物理寿命结束以前对其进行处置，资产的使用寿命可能比物理寿命短。例如，尽管汽车一般具有大约10年的物理寿命，但很多公司每5年就将旧汽车折价出售后再添一些钱购买一辆新车，在这些公司里，汽车的使用寿命只有5年。如果对某一特定主体，资产的使用寿命明显低于该资产的可用物理寿命，那么使用寿命结束时，资产的预计残值应该大于零。

根据我国企业会计准则，企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：①该资产的预计生产能力或实物产量；②该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损，房屋建筑物受到自然侵蚀等；③该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；④有关资产使用的法律或者类似的限制。

另外，具体到某一固定资产的预计使用寿命，企业应在考虑上述因素的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处环境等因素，进行判断。在相同环境条件下，对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期。

（3）预计净残值

使用寿命结束时的资产预计净残值，即最后通过出售、作为折价物或废物利用所收回的金额，对主体来说，资产的净成本等于资产的原始成本减去其残值。也正是这个净成本而不是原始成本应该被计提为资产寿命期间内的费用。在一些情况下，估计的残值很小或不确定，可能被忽略不计。

在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大幅缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值。

（4）固定资产减值准备

固定资产减值准备是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面价值余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

（5）折旧方法

折旧方法就是将资产的净成本分配给资产各个使用期间的方法。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额，这一金额与折旧方法无关，但是在不同的折旧方法下，每一期计提的折旧金额会有所不同。以下详细介绍不同折旧方法下的折旧计提。

9.3.3　折旧的方法

目前企业可供选择的折旧方法主要有以下3类。

9.3.3.1　年限平均法

年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下：

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

上述折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。分类折旧率是指先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率的方法；综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。其各自的计算公式如下：

与采用个别折旧率与分类折旧率相比，采用综合折旧率计算固定资产折旧，其计算结果的准确性较差。

【例9-7】假设东方公司在20×1年12月购入一台生产用机器设备，成本为50000元，估计净残值为5000元，预计有5年的使用寿命，可以运转45000小时，每年分别运转12000小时、15000小时、9000小时、5000小时、4000小时。

公司从20×1年1月开始对该项设备计提折旧，每月的折旧额为：

（50000-5000）/（5×12）=750（元）

若该机器设备的折旧费用计入“制造费用”，按月对其计提折旧费用时，应作如下会计处理：

借：制造费用750

贷：累计折旧750

年限平均法的优点在于比较简便，易于理解，在物价水平保持不变的情况下能较好的反映无形损耗的影响，所以是财务报表中普遍使用的方法，并且一般被认为是一种适用于多数固定资产折旧的好方法。其缺点在于，没有考虑到随着固定资产使用时间的推移，企业生产经营过程中所发生的固定资产的使用成本并不均衡，而且固定资产的服务效能在不同期间发挥的程度可能不同，对有形损耗的反映不够全面。

9.3.3.2　工作量法

工作量法，是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。计算公式如下：

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【例9-8】承【例9-7】，假设东方公司在该机器设备使用的第一年，由于其运转效能比较好，每个月平均运转1000小时。则：

单位小时折旧额=（50000-5000）/45000=1（元/小时）

第一年每个月该项设备应计提的折旧额为：1×1000=1000（元）

工作量法将固定资产的折旧建立在其服务潜能随着使用程度的增加而相应递减的假设上，符合受益与成本之间的因果关系。而且工作量法克服了直线法只注重资产使用年限的不足，也具有计算简便和实用的优点。但是，工作量法只关心固定资产的使用程度，把资产在使用过程中的物质损耗作为计提折旧的唯一因素，而忽视了固定资产的无形损耗。此外，在实务中，假定固定资产的有形损耗相当均衡，每单位分配等额折旧费用并无根据。这种方法一般适用于运输工具、采矿设备等。

9.3.3.3　加速折旧法

加速折旧法是指固定资产在使用年限内所计提的折旧额呈递减趋势的一种折旧方法。其依据在于随着固定资产越来越陈旧，它的盈利能力也随之下降，因此，资产在使用早期应多提折旧，后期少提折旧，每期计提的折旧数，随着固定资产使用时间的推移而逐渐减少。在实践中最广泛使用的加速折旧法有双倍余额递减法和年数总和法两种。(www.daowen.com)

（1）双倍余额递减法

双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，而在计算固定资产折旧额时，又不能使固定资产的账面折余价值降低到其预计净残值以下，因此在我国会计实务中，采用双倍余额递减法计提固定资产折旧时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

年折旧率=2/预计的使用年限

月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=固定资产年初账面余额×月折旧率

【例9-9】承【例9-7】的资料，采用双倍余额递减法计算的各年折旧额。

年折旧率=2/5=40%

第一年应提的折旧额=50000×40%=20000（元）

第二年应提的折旧额=（50000-20000）×40%=12000（元）

第三年应提的折旧额=（30000-12000）×40%=7200（元）

从第四年起，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销：

第四、五年应提的折旧额=（50000-20000-12000-7200-5000）/2=2900（元）

（2）年数总和法

年数总和法，又称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率=年初尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和月折旧率=年折旧率/12

月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

【例9-10】承【例9-7】，采用年数总和法计算的各年折旧额。如下所示：

预计可使用寿命的年数总合为1+2+3+4+5=15（年）

每年的折旧率分别为5/15、4/15、3/15、2/15、1/15。

第一年应提的折旧额=（50000-5000）×5/15=15000（元）

第二年应提的折旧额=（50000-5000）×4/15=12000（元）

第三年应提的折旧额=（50000-5000）×3/15=9000（元）

第四年应提的折旧额=（50000-5000）×2/15=6000（元）

第五年应提的折旧额=（50000-5000）×1/15=3000（元）

与直线法相比，加速折旧法并不缩短固定资产折旧的年限，但可使企业在固定资产使用早期就将应提折旧额的大部分提取，而不像直线法那样，每年计提一个固定的折旧额。

加速折旧法是目前国际上许多国家折旧会计所推崇的方法，支持它的主要理由有：

第一，一般情况下，随着固定资产使用寿命的延长，其服务潜能将下降，而各种维修、养护等费用将增加，前期多提折旧，后期少提折旧会对固定资产的使用成本起均衡作用。

第二，新机器设备往往在开始投入时服务效能大，而后逐渐衰退，采用加速折旧法符合资产的服务效能与费用配比之间的关联性。

第三，在收入一定的情况下，加速折旧法可以递延企业所得税的纳税期间，使纳税人获得一定的财务利益。

第四，在固定资产投入使用的早期，就将设备价值的大部分通过折旧收回，可减少或减低企业持有设备所可能承担的各种风险，尤其是物价持续上涨时带来的通货膨胀的风险。

9.3.3.4　几种折旧方法的比较

依据上述【例9-7】至【例9-10】的资料，四种折旧方法计算的折旧额可比较如表9-2所示。

表9-2　不同折旧方法的每年折旧额

各种方法下每年的折旧额各不相同，但这4种方法都能把45000元的应计折旧成本费用化。图9-1画出了在直线法、工作量法和加速折旧法下每年的折旧额。直线法的线是水平的，因为每期的折旧额都相等。工作量法的折旧额没有什么特定的模式，因为其折旧额取决于对资产的使用，使用得越多，折旧额就越大。加速折旧法在资产使用的第一年最多，最后一年最少。

图9-1折旧方法比较

评估固定资产成本应如何与未来收入配比已成为一个越来越具有挑战性的问题，从折旧方法的发展即可略见一斑。现行会计准则要求企业估计这些资产的预计使用期限和使用期满预计残值，然后运用这些估计在固定资产的使用期限内系统分配成本。企业对这些影响固定资产折旧的因素的预计可能取决于公司的经营战略以及他们以往经营、管理和出售类似资产的经验。

【小案例】

折旧的计提政策

1998年，德尔塔航空公司（Delta Air Lines）对新飞机按照25年的期限计提折旧，并预计残值为飞机成本的5%，新加坡航空公司对新飞机按照10年的期限计提折旧，并预计残值为飞机成本的20%。这两种不同的预计在一定程度上反映了两家航空公司经营战略的差异。新加坡航空公司将顾客定位于通常不注重价格且要求可靠服务的商务舱乘客，与此相对照，德尔塔航空公司更重视对价格高度敏感以及并不重视准时到达的经济舱乘客。因此，两家航空公司采取截然不同的经营战略：新加坡航空公司经常更换旧飞机以保持较新的机群，从而降低了因维修问题而延迟航班的风险，使公司拥有很高的准时到达率。与此相对照，德尔塔的飞机使用时间更长，从而降低了设备支出，但这种降低是以维修成本增加和准时到达率较低为代价。这些经营差异反映在两家公司对折旧进行的预计上。

当然，也可能存在影响两家管理层所做估计的其他因素。例如，在向所有者报告利润时，德尔塔航空公司可能面临更大的压力，因为它是上市公司，而新加坡航空公司主要归新加坡政府所有。

根据不同的折旧方法确定每期应计提的折旧金额之后，对固定资产计提折旧，应根据固定资产的用途，借记“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”“其他业务支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。“累计折旧”账户是固定资产的备抵账户，在资产负债表中作为固定资产的减项进行列示。企业在选择折旧方法时，必须符合一致性原则，即所选择的折旧方法在各会计期间应当前后一致地加以应用，直至因条件变动而有充分理由需要改变时为止。同时，企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。如果在某个会计期间折旧方法有所改变，其对企业利润的影响应以具体的金额在资产负债表的附注中进行揭示，并说明折旧方法变更的理由。

【延伸知识】

不一般的加速折旧法

加速折旧法是一个笼统的概念，是相对于等额折旧来说“加速”计算折旧的各种方法，一般有双倍余额递减法和年数总和法。在加速折旧法下，固定资产使用前期费用较大，利润较少。

虽然会计准则要求企业根据与固定资产相关的经济利益的预期实现方式，合理选择企业的折旧方法，允许使用加速折旧法。但是，《企业所得税法》及其实施条例却规定税前只能列支固定资产按照直线法计算的折旧，并对不同类型的固定资产规定了相应的最低折旧年限。企业超过税法规定计提的固定资产折旧，要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。

2014年9月24日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，其中一项内容是完善固定资产加速折旧政策，主要包括：①对所有行业企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；超过100万元的，可按60%比例缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等方法加速折旧。②对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。③对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，允许按规定年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等加速折旧方法，促进扩大高技术产品进口。

为什么在当时的经济背景下，中央政府要提出企业固定资产加速折旧政策？这是因为当前我国经济正处于转型期，其中一个很重要的目标就是提质增效，途径之一就是加快技术革新，采用更先进的生产技术。采用加速折旧法，可以使企业尽早收回投资，更新固定资产，提高劳动生产率和产品质量，提高企业在行业内部的竞争能力。通过企业加速折旧法的实施，淘汰那些劳动生产率低下、产品质量低劣的企业，从而完成国家整个产业的转型升级。这也是中央政府出台各项具体措施，推动企业固定资产折旧的根本目的所在。

所以，固定资产折旧不仅仅是企业的一项简单的会计政策，还与国家的产业转型升级战略密切相关。