金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。作为金融工具重要组成部分的金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：①从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；②在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。在2017年修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，以摊余成本计量的金融资产是第一类金融资产，以下从其确认、计量及账务处理3个方面对这一类金融资产进行介绍。

8.2.1　以摊余成本计量的金融资产的确认

以摊余成本计量的金融资产是指同时符合如下条件的金融资产：①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。企业成为金融工具合同的一方时，应当按照上述分类条件，将其确认为一项以摊余成本计量的金融资产。

例如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

以摊余成本计量的金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，反之亦然。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关账务处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括信用减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，某公司决定于2019年10月19日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2020年1月1日（即下一个年度会计期间的期初）。

以摊余成本计量的金融资产可分为货币资金、应收款项、贷款、债权投资，如引例中格力电器资产负债表中的“发放贷款及垫款”即属于以摊余成本计量的金融资产，后续主要以债权投资为例介绍以摊余成本计量的金融资产的计量与账务处理。

8.2.2　以摊余成本计量的金融资产的计量

以摊余成本计量的金融资产应当按取得时的公允价值（不包含已宣告但尚未发放的债券利息）和相关交易费用之和作为初始确认金额。初始确认后，企业应以摊余成本进行后续计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用，即企业未发生购买、发行或处置相关金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始留住时的公允价值，这一公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格（即所收到或支付对价的公允价值）。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当单独确认为应收项目处理。在资产负债表日，以摊余成本计量的金融资产应当按摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产的摊余成本，是指以摊余成本计量的金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除累计计提的损失准备。

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

实际利率应当在取得以摊余成本计量的金融资产时确定，在随后期间保持不变。以摊余成本计量的金融资产在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，并计入投资收益。实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，并计入投资收益。

资产负债表日，企业应当按照准则的规定，以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产进行减值账务处理并确认减值准备，同时将减值损失或减值利得计入当期损益（信息减值损失）。处置以摊余成本计量的金融资产时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。

8.2.3　以摊余成本计量的金融资产的账务处理

为了核算企业以摊余成本计量的金融资产的价值的增减变动情况，应设置“债权投资”总账科目。该科目应当按照以摊余成本计量的金融资产的类别和品种，分别对“成本”“利息调整”和“应计利息”等进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业以摊余成本计量的金融资产的摊余成本和应计利息。以摊余成本计量的金融资产的核算主要包括该类金融资产的取得、利息调整和利息收入、减值和处置等内容。以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照实际利率法摊销或按照规定确认减值时，计入当期损益。

（1）以摊余成本计量的金融资产的取得

企业取得的以摊余成本计量的金融资产，应按资产的面值，借记“债权投资——成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

下面以购入长期债券作为以摊余成本计量的金融资产为例，加以说明。

【例8-1】东方公司于20×1年1月1日以531208的价格购买了A公司于20×0年1月1日发行的总面值为500000元、票面利率为6%、5年期、到期一次还本付息的债券，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。东方公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用5000元。

东方公司取得该债券时，已包含第一年未支付的利息，因此确认应收利息=500000×6%=30000（元）

以摊余成本计量的金融资产的入账金额为：

531208+5000-30000=506208（元）

应确认的利息调整=500000-506208=-6208（元）

20×1年1月1日

借：债券投资——成本500000

——利息调整6208

应收利息30000

贷：银行存款536208

（2）以摊余成本计量的金融资产的利息调整和利息收入

以摊余成本计量的金融资产取得时发生的利息调整额实际上是企业长期债券投资等以摊余成本计量的金融资产取得时发生的溢折价。如果是溢折价购入的，则该债券当期的票面应计利息不等于当期的利息收益。购入债券时发生的溢价额，实际是企业预先垫付将来各期以较高利率多取得利息的代价；而购入债券时发生的折价额，实际是企业预先向投资者支付的以后各期少取得利息的补偿。因此，债券的溢折价应在持有期内分期摊销，调整各期的实际利息收入，即以当期的票面应计利息减去当期应分摊的溢价额或加入当期应分摊的折价额作为当期利息收入。

采用实际利率法在计息实际利率时，如为分期付息债券，到期一次收回本金和最后一期利息的，应根据“债券面值+债券溢价（或减去债券折价）=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式，并采用“插入法”计算得到。对长期债券投资溢折价采用实际利率法进行摊销时，可采用如下计算公式：

溢折价的摊销额=每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值（摊余成本）×实际利率

企业发行的长期债券通常有分期付息、一次还本与一次还本付息，对于前者，被确认为以摊余成本计量的金融资产时，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按以摊余成本计量的金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。若为后者，则于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“债权投资——应计利息”科目，同样按以摊余成本计量的金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

【例8-2】东方公司于20×1年1月1日以188212的价格购买了B公司于当日发行的总面值为200000元、票面利率为6%、5年期、每年年底付息的债券，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。东方公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用2000元。

以摊余成本计量的金融资产的入账金额=188212+2000=190212（元）

应确认的利息调整=200000-190212=9788（元）

相关的账务处理如下：

20×1年1月1日

借：债权投资——成本200000

贷：债权投资——利息调整9788

银行存款190212

东方公司采用实际利率法对以摊余成本计量的金融资产进行后续计量。

根据插值法，可以计算得出实际利率r=7.2%，由此可编制表8-2。

表8-2　以摊余成本计量的金融资产利息调整

注：数字四舍五入取整，最后一年的利息收入考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述计算，东方公司在资产负债表日的有关账务处理如下：

①20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息。

借：应收利息12000

债权投资——利息调整1695

贷：投资收益13695

借：银行存款12000

贷：应收利息12000

②20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息。

借：应收利息12000

债权投资——利息调整1817

贷：投资收益13817(www.daowen.com)

借：银行存款12000

贷：应收利息12000

③20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息。

借：应收利息12000

债权投资——利息调整1948

贷：投资收益13948

借：银行存款12000

贷：应收利息12000

④20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息。

借：应收利息12000

债权投资——利息调整2088

贷：投资收益14088

借：银行存款12000

贷：应收利息12000

⑤20×5年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金。

借：应收利息12000

债权投资——利息调整2239

贷：投资收益14239

借：银行存款212000

贷：应收利息12000

债权投资——成本200000

（3）以摊余成本计量的金融资产的减值和处置

为了核算以摊余成本计量的金融资产发生减值时计提的减值准备，应设置“债权投资减值准备”总账科目，该科目贷方登记计提的减值准备，借方登记计提减值准备的以摊余成本计量的金融资产价值以后得以恢复的金额和转销的金额，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的债权投资减值准备。该科目应当按照以摊余成本计量的金融资产类别和品种进行明细核算。

企业在资产负债表日，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定以摊余成本计量的金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目。已计提减值准备的以摊余成本计量的金融资产在后续期间价值又得以恢复的，应在原计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“债权投资减值准备”科目，贷记“信用减值损失”科目。

出售以摊余成本计量的金融资产时，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“债权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“债权投资（成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。

【例8-3】承【例8-2】，东方公司持有的B公司债券在第4年年末（即20×4年12月31日）时，预计该债券已发生减值，到期只能收回本息160000元。

20×4年12月31日，计算该批债券预计未来现金流量现值：

160000÷（1+7.2%）≈149254（元）

从表8-2可知，未计提减值准备前以摊余成本计量的金融资产的账面价值为197761元，应计提减值准备金额=197761-149254=48507（元）

相应的账务处理为：

借：信用减值损失48507

贷：债权投资减值准备48507

①若20×5年2月1日东方公司将该债券以150000元出售，上一个资产负债表日该资产的账面余额为197761元，并计提了48507元的债权投资减值准备，不考虑1月份的应收利息，可计算投资收益为：

150000-（197761-48507）=746（元）

相应的账务处理为：

借：银行存款150000

债权投资减值准备48507

债权投资——利息调整2239

贷：债权投资——成本200000

投资收益746

②若东方公司将该债券持有至20×5年12月31日（第5年年末），则该年按实际利率计算的利息收入为：（197761-48507）×7.2%≈10746（元）

应收利息12000元，差额为12000-10746=1254（元）

相应的账务处理为：

借：应收利息12000

贷：投资收益10746

债权投资——利息调整1254

此时，债券账面余额为197761-1254=196507（元）（同时，“债权投资减值准备”科目有余额48507元）。

实际收到本息160000元时：

借：银行存款160000

债权投资减值准备48507

债权投资——利息调整3493

贷：债权投资——成本200000

应收利息12000