正如前面所阐述，成本是存货计价的主要基础。但由于存货价格的变化，在资产负债表日列报的存货价值不一定就是结存存货的成本。主要有两个原因导致：①当存货的可变现净值低于账面价值时；②存货无法以正常的价格出售。后一种情况可能是由于存货出现残次、磨损、样式过时及其他原因。按照谨慎性原则，需要运用成本与可变现净值孰低法计量期末存货。

7.5.1　成本与可变现净值孰低法

成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法，即当存货的成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。其中，成本是指存货的历史成本，也就是按照加权平均法、个别认定法、先进先出法等方法确定的成本；可变现净值是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。

存货是企业的一项经济资源，其价值应该由市场决定，如果由于技术进步、产品更新等因素，使存货的价值发生较大下跌，仍按历史成本计价，将无法反映存货的真实价值，也不符合谨慎性原则的要求。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失，应从存货价值中扣除，计入当期损益，以避免虚增企业的资产。

成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义，且符合谨慎性原则的要求。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，存货资产发生了减值损失，应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。

7.5.2　成本与可变现净值孰低法的应用

当企业仅持有一种存货时，只需比较该存货的成本与可变现净值，便可获得各资产负债表日存货项目的金额和应提取存货跌价准备的金额。但在现实经济生活中，很少有企业只持有一种存货，常见的情形则是同时持有多种不同类别的存货，在开展多种经营的企业尤其如此。因此，在确定资产负债表日存货项目的金额和应提取存货跌价准备的金额时，通常有3种方法可供选择：单项比较法、分类比较法和总额比较法。

（1）单项比较法

分别比较每一项存货的成本与可变现净值，每一项存货都取成本与可变现净值中的较低者作为存货的期末价值，再分别加总，以确定资产负债表日存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额。

（2）分类比较法

分别比较每一类存货（由该类内具有某种共同特征的多种存货组成）的总成本与该类存货可变现净值的总额，每一类存货都取成本与可变现净值中的较低者作为存货的期末价值，分别加总，以确定资产负债表日存货项目的总金额和应提取存货跌价准备的总金额。

（3）总额比较法

直接比较所有存货的总成本与可变现净值总额，选择较低者作为资产负债表日存货的期末价值并计算应提取存货跌价准备的总金额。

7.5.3　成本与可变现净值孰低法的会计处理

在成本与可变现净值孰低法下，经过比较，若期末存货的成本低于可变现净值，则仍以账面成本计价，不需要调整存货账面价值；若期末存货的成本高于其可变现净值，就必须将存货的账面价值调整到可变现净值。对于存货的成本高于其可变现净值的调整主要有两种会计处理方法——直接转销法和备抵法。

期末存货按成本与可变现净值孰低计量涉及“资产减值损失”和“存货跌价准备”两个账户。

资产减值损失是指企业在资产负债表日，根据《企业会计准则》对资产的测试，判断资产的可变现净值（或可收回金额）低于其账面价值而计提资产减值损失准备所确认的相应损失。企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。但是由于资产的性质不同，所适用的具体准则也不尽相同（详见5.3.1.1部分）。期末存货成本高于其可变现净值采用备抵法调整存货跌价损失也通过“资产减值损失”账户核算。“资产减值损失”属于损益类账户，核算企业计提各项资产减值准备所估计的损失。借方登记计提的各项资产减值损失，贷方登记期末结转至“本年利润”账户的资产减值损失，结转后，“资产减值损失”账户没有余额。

“存货跌价准备”账户的结构类似“坏账准备”账户，“存货跌价准备”属于资产类账户，是存货的备抵账户，贷方登记本期计提的存货跌价准备，借方登记转回或转销的存货跌价准备，期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备，也就是本期末存货成本高于其可变现净值的差额。“存货跌价准备”账户借贷方的增减与资产类账户正好相反，这样才能起到抵减的作用。

7.5.3.1　直接转销法

在直接转销法下，当存货的可变现净值低于账面成本时，发生的存货资产减值损失直接转入“资产减值损失”账户，同时调整相应的存货账户。

【例7-12】东方公司20×1年12月31日A商品账面价值为40000元，预计可变现净值为38000元。在直接转销法下东方公司的会计处理如下：

借：资产减值损失2000

贷：库存商品等2000

采用直接转销法，企业应在资产负债表日将存货成本明细账上的单位成本调整为可变现净值，工作量较大。在资产负债表中，存货项目的账面价值变为可变现净值38000元，不能反映原有的存货实际成本，但其会计处理比较简单。我国现行实务中并不采用此法。

7.5.3.2　备抵法

与直接转销法不同，在备抵法下，存货减值损失不直接冲销存货相关账户账面余额，而另设“存货跌价准备”账户，以抵减存货价值。在资产负债表中存货金额按扣除“存货跌价准备”账户余额后的账面价值列示。存货账户始终反映其原有的实际成本。

当企业期末存货发生减值损失时，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。这种方法的优点在于：一是不改变存货明细账记录，工作量小；二是资产负债表上存货金额按成本与可变现净值孰低列示，体现了谨慎性原则。

采用备抵法时，每一个资产负债表日都应按单个存货逐一比较其成本与可变现净值取两者中的较低者计量存货，计算出应计提的备抵数，然后与“存货跌价准备”账户余额进行比较。若应提数大于已提数，应予补提；反之，则冲销多提的部分（转回）。提取和补提跌价准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户；转回或冲销跌价损失时，作相反的会计分录。当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复时，其转回的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至零为限。

【例7-13】东方公司按照“成本与可变现净值孰低”计价每季末存货。假设，20×1年12月31日，甲材料的账面成本为150000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为120000元，按照备抵法应进行会计处理如下：

借：资产减值损失30000

贷：存货跌价准备30000

20×2年3月31日，由于市场价格回升，使得该材料的预计可变现净值升为142000元，即可变现净值恢复了22000元，则应转回存货跌价准备22000元，即：

借：存货跌价准备22000

贷：资产减值损失22000

20×2年6月30日，由于市场价格进一步回升，使得该材料的预计可变现净值升为165000元，即可变现净值高于成本15000元，则应按成本计价，不需要计提存货跌价准备，但该材料已提的存货跌价准备为8000元，所以应予冲减，使“存货跌价准备”账户余额为零，会计处理如下：

借：存货跌价准备8000

贷：资产减值损失8000

20×2年6月30日，东方公司资产负债表中的存货列示的金额为150000元，计算如下：

存货150000

减：存货跌价准备0

存货账面价值150000

【小案例】

珠海格力电器2019年年报披露的存货可变现净值的确定依据及存货跌价准备的计提方法为：资产负债表日，存货按照成本与可变现净值孰低计量，对成本高于其可变现净值的，计提存货跌价准备，计入当期损益，如已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，在原计提的跌价准备金额内转回。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

2019年年报中存货跌价准备见表7-6。

表7-6　格力电器2019年存货跌价准备

资料来源：珠海格力电器2019年年报

【本章小结】

存货在制造型企业和流通型企业的资产中占比比较大，不同企业存货具体内容有所不同。本章介绍了存货的确认及种类、存货盘存制度、取得存货成本的确定、发出存货成本的计量方法以及期末存货计量原则。判断是否属于存货的标准是为了出售这一持有目的；本期减少存货和期末结存存货数量的确定有两种方法，即永续盘存制和实地盘存制；企业在取得存货时，应按照实际成本计量，实际成本是指取得存货所发生的全部成本，包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所及状态所发生的其他成本3个组成部分。不同渠道取得的存货成本构成内容有所不同；本期发出存货的计量方法包括个别认定法、加权平均法、先进先出法和后进先出法；期末存货按成本与可变现净值孰低原则计量。

【学习目标小结】

1.了解不同来源存货实际成本的确定

企业在取得存货时，应按照实际成本计量，实际成本是指取得存货所发生的全部成本。本章仅介绍了外购存货、自制存货以及委托加工存货实际成本的确定。其中，外购存货的实际成本主要由以下几个项目构成：①买价；②运杂费；③运输途中的合理损耗；④入库前的整理挑选费用；⑤税金（如关税）；⑥其他费用等。自制存货实际成本的构成包括制造过程中所消耗的材料费用、人工费用和制造费用，即生产这些存货的制造成本。委托加工存货的实际成本包括实际耗用的原材料、加工费用、运输费用、装卸费用、保险费用以及按规定应计入成本的税金等。

2.掌握存货发出的计价方法

根据不同的成本流转假设，本期发出存货成本和期末结存存货成本的计价方法主要有：个别认定法、加权平均法、移动加权平均法、先进先出法和后进先出法。个别认定法是按照某批购入存货的实际单位成本作为发出存货的单位成本，期末按每批存货购入时的单位成本确定期末存货的成本。这种方法的成本流转与实物流转相一致。

在全月一次加权平均法下，期末（通常为月末）计算存货的单位成本时，以期初的存货数量和本期购入的全部数量作为权数，除期初结存存货成本和本期购入存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，据此确定发出存货成本和期末存货成本。计算公式如下：

本期发出存货成本=本期发出存货的数量×加权平均单位成本

期末结存存货成本=期末结存存货的数量×加权平均单位成本

先进先出法是指在发出存货时，根据存货入库时间的先后顺序，按照先入库存货的单位成本确定发出存货成本的一种方法，也就是假定最先入库的存货最先发出。

后进先出法与先进先出法的成本流转正好相反，它假设最近购入（后进）的存货最先发出，当期销售成本或发出成本为最近购入存货的成本。

3.了解存货数量的确定方法

存货数量的确定有赖于选择正确的存货盘存方法。本期减少存货和期末结存存货数量的确定有两种方法，即永续盘存制和实地盘存制。永续盘存制又称账面盘存制，是指在会计核算过程中，对于各种存货平时根据有关凭证，按其数量在存货明细账中既登记存货的入库数，又登记存货的发出数，可以随时根据账面记录确定存货结存数的制度。在永续盘存制下确定存货数量的计算公式是：

期末结存存货数量=期初结存存货数量+本期入库存货数量-本期发出存货数量

实地盘存制又称定期盘存制，是指会计期末通过对各种存货进行实地清点实物的方法确定期末存货的结存数量，根据存货的单价计算结存金额，然后再倒轧出本期已发出（或销售）存货的成本，计算公式如下：

期末结存存货成本=期末结存存货数量×单位成本

本期发出或销售存货的成本=期初结存存货成本+本期购入存货成本-期末结存存货成本

4.理解发出存货不同计价方法对利润表的影响

各种存货计价方法所确定的本期发出存货成本和期末结存存货成本可能不同，并影响到本期销售成本和期末存货的金额，进而影响到企业的利润和资产。

加权平均法计算的库存存货成本与发出产品的成本，既不代表期初成本也不代表期末成本，仅是一个经平均计算的统计数据，导致我们不能从这个数据中得到有关企业成本的变动情况，即资产负债表中期末存货的成本和利润表中的销售成本都无法反映存货的现行成本。

在先进先出法下，在物价上升的环境下，由于低估了发出产品的成本，高估了期末存货的价值，导致资产负债表中资产虚增，利润表中利润虚增，当期多缴所得税，增加了现金流量表中当期的现金流出量。

后进先出法与先进先出法正好相反，本期销售成本是最近购入的存货成本，期末存货成本是最早购入的存货成本。当物价持续上涨时，后进先出法确定的销售成本比其他方法要高，而利润最低；由于期末存货按最早购入的存货成本计价，存货成本被低估。

5.掌握期末存货的计量原则

期末存货应按成本与可变现净值孰低计量，即当存货的成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。

6.了解期末存货按成本与可变现净值孰低计量的必要性

存货是企业的一项经济资源，其价值应该由市场决定，如果存货市场价值下跌时仍按历史成本计价，将无法反映存货的真实价值，也不符合谨慎性原则的要求。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失，应从存货价值中扣除，计入当期损益，以避免虚增企业的资产。

【关键术语】(www.daowen.com)

永续盘存制（perpetual inventory system），又称为账面盘存制，指在会计核算过程中，对于各种存货平时根据有关凭证，按其数量在存货明细账中既登记存货的入库数，又登记存货的出库数，可以随时根据账面记录确定存货结存数的盘存制度。

实地盘存制（physical inventory system），又称为定期盘存制，是指会计期末通过对各种存货进行实地清点的方法确定期末存货的结存数量，根据存货的单价计算结存金额，然后再倒轧出本期已发出（或销售）存货的成本的盘存制度。

个别认定法（specifc identifcation method）是按照某批购入存货的实际单位成本作为发出存货的单位成本，期末按每批存货购入时的单位成本确定期末存货成本的方法。

加权平均成本法（weighted average cost method）亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

先进先出法（frst-in, frst-out method）是指根据先入库的存货先发出的成本流转假设对存货的发出和结存进行计价的方法。以先进先出法计价的期末结存存货则是最后入库的存货，本期发出存货则是最先入库的存货。

后进先出法（last-in, frst-out method）是指根据最后入库的存货最先发出的成本流转假设对存货的发出和结存进行计价的方法。以后进先出法计价的期末结存存货则是最先入库的存货，本期发出存货则是最后入库的存货。

移动加权平均法（moving weighted average method）是以本次购入存货的成本加结存存货的成本，除以本次购入存货数量加结存存货数量，计算出存货平均单位成本的一种方法。只要每次购入存货的单位成本与结存存货的单位成本不一致，就应该重新计算一次加权平均单位成本，作为发出存货和结存存货的计价标准。

成本与可变现净值孰低法（lower of cost and net realisable value）是指期末存货以账面成本与可变现净值中较低者计价的方法。

练习题

【简答题】

1.什么是存货？存货有哪些特征？

2.采购成本持续增长期间，哪种存货成本假设会使报告利润最高？哪种存货成本假设使应纳税所得额最低？哪种存货成本假设使存货计价最接近当下的重置成本？

3.简述永续盘存制的优缺点。

4.简述实地盘存制的优缺点。

5.企业外购存货的采购成本包括哪些内容？

6.采用移动加权平均法有何优缺点？适合哪类企业？

7.期末存货为什么要按成本与可变现净值孰低计量？

8.核算存货跌价损失有哪两种方法？

【业务题】

习题一

1.目的

练习存货收入的核算。

2.资料

好运公司8月5日从外地购进钢材8吨，材料已运达企业并验收入库，但至8月末仍未收到结算账单。8月末，好运公司根据材料入库单所列数量8吨，按照合同价格每吨1400元入账。9月10日，好运公司收到上述材料的结算凭证，发票上所列价款为11000元（不考虑税费），对方代垫运杂费3000元。好运公司签发并承兑一个月到期的商业汇票一张，交销货单位。

3.要求

根据上述资料编制有关会计分录。

习题二

1.目的

练习存货数量确定的方法以及会计处理。

2.资料

联华公司20×1年10月甲产品的生产、销售和结存情况如下表所示。

续表

3.要求

（1）用加权平均法计算存货单价，分别计算有关数据，并填入表中。

（2）编制有关产品入库、发出及盘点盈亏的会计分录。

习题三

1.目的

练习先进先出法和后进先出法的会计处理。

2.资料

某礼品店采用实地盘存制，3月购销情况如下表所示。

假设3月1日结存的存货为零。

3.要求

（1）采用先进先出法计算3月末的期末存货成本。

（2）采用后进先出法计算3月末的期末存货成本。

（3）采用全月一次加权平均法计算3月末的存货成本。

习题四

1.目的

练习存货的成本与可变现净值孰低法。

2.资料

新田公司20×4年、20×5年、20×6年的存货资料如下表所示。

新田公司20×4年、20×5年、20×6年的存货资料

3.要求

假定该公司采用成本与可变现净值孰低法计价，存货盘点采用永续盘存制。分别采用直接转销法和备抵法编制相关会计分录。

习题五

1.目的

练习存货跌价准备的会计处理。

2.资料

太平洋股份有限公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。某项存货有关资料如下：

（1）20×5年12月31日账面成本为20万元，可变现净值为19万元；

（2）20×6年6月30日账面成本为18万元，可变现净值为16.8万元；

（3）20×6年12月31日账面成本为19万元，可变现净值为18.6万元；

（4）20×7年6月30日账面成本为30万元，可变现净值为31万元。

3.要求

根据上述材料，编制存货期末计提跌价准备业务的相关会计分录。

【案例题】

1.翰林和华能两家公司的资产负债表附注说明如下：翰林公司发出存货采用后进先出法，期末存货采用成本与可变现净值孰低法；华能公司发出存货采用先进先出法，期末存货采用成本与可变现净值孰低法。假定两家公司的存货相同，市价都处于上升的趋势。

思考：

（1）哪家公司采用的存货计价方法更加谨慎？

（2）在其他条件相同的前提下，哪家公司缴纳的所得税更少？为什么？

2.信息披露要求公司财务报告应该向外界提供足够的信息，以利决策，这些信息应该与公司的经济事件具有一定的相关性。从存货角度讲，应该揭示其会计政策和方法。假如花旗银行某分行正在考虑发放一笔贷款，两家公司向该行提出了借款申请，甲公司的利润表显示的利润总额高于乙公司的利润，甲公司的财务报表中揭示了其存货的计价方法为先进先出法，而乙公司的财务报表中未揭示其存货的计价方法。

思考：请问银行应该如何决策？为什么？

3.查阅5家上市公司2020年年报，了解各家公司：①采用的存货盘存制度；②对于发出存货的计价采用了什么方法。